III SA/Gl 587/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.z [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności M.Z., jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową A sp. z o.o. w J.(dalej: Spółka A) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana w skrócie: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją ostateczną z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce A, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym za grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł. Na decyzję tę spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a Sąd postanowieniem z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 177/16 skargę odrzucił. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie została uregulowana przez Spółkę, stąd wierzyciel 7 stycznia 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że z majątku spółki nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, gdyż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku ruchomego bądź nieruchomości ani środków na rachunkach bankowych, z których można by prowadzić egzekucję. Ustalenia w tym zakresie Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. zawarł w postanowieniu z [...] r. nr [...], którym umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W następstwie powyższego organ I instancji postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.Z., członka zarządu spółki A, za zaległość podatkową Spółki obejmującą grudzień 2010 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. W toku postępowania organ ustalił, że w/w zaległość (zobowiązanie) powstała w okresie, gdy M. Z. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nie wykazał on, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a mianowicie aby we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego, jako członka zarządu Spółki A, za jej zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 116 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego i uznanie, że przeciwko Spółce przeprowadzona była bezskuteczna egzekucja zobowiązań, - art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1b O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółka regulowała wszystkie zobowiązania pieniężne, a ponadto w obliczu wystąpienia w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne niezbędne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze istniały zaległości podatkowe będące następstwem nieuregulowania przez Spółkę A w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a potwierdzenie tej okoliczności nastąpiło w ostatecznej decyzji wymiarowej z [...]r. Przy czym zobowiązanie podatkowe, stanowiące źródło zaległości Spółki objętej zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieje i nie uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Po drugie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki A w okresie od 10 stycznia 2008 r. do 1 lipca 2011 r., a więc w czasie, gdy upływał termin płatności podatku Spółki za grudzień 2010 r. Wskazują na to dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy KRS przy piśmie z 11 kwietnia 2016r. Wynika z nich, że jedynym członkiem zarządu Spółki A w dacie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okres był M.Z., powołany na prezesa zarządu 10 stycznia 2008 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Odwołanie z zajmowanej funkcji nastąpiło natomiast z dniem 1 lipca 2011 r. Uchwałą nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 czerwca 2011 r. Po trzecie, co do przesłanki bezskuteczność egzekucji, organ zaakcentował, że wobec nieuregulowania przez spółkę A zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., wierzyciel objął ją tytułem wykonawczym nr [...]. Jednakże wobec bezskuteczności egzekucji postanowieniem z [...]r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Po czwarte, nie wystąpiły żadne z przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżącego za przedmiotową zaległość spółki. Nie wskazał on bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto analiza sprawozdań finansowych Spółki od 2006 r. pokazała, że począwszy od 2008 r. po stronie aktywów jako element majątku trwałego Spółka wykazała inwestycje długoterminowe w postaci udziałów lub akcji w kwocie [...] zł, co stanowiło znaczną część majątku Spółki. Jednakże już w sprawozdaniach finansowych za lata 2008-2013 brak jakichkolwiek dodatkowych informacji odnoszących się do tego składnika majątkowego. Natomiast z informacji dodatkowej stanowiącej załącznik do sprawozdań finansowych za lata 2014-2015 r. wynika, ze zarówno inwestycje długoterminowe, krótkoterminowe jak i długoterminowe aktywa trwałe już nie występują. W konsekwencji, zdaniem organu, na aprobatę nie zasługują ogólne stwardzenia skarżącego o istnieniu majątku Spółki, co do którego nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego, trudno bowiem przyznać im znamiona realności. Organ zauważył jednocześnie, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Również z informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 17 marca 2016 r. nie wynika, by został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację w stosunku do Spółki A. Co do braku winy skarżącego w niezłożeniu wnioski o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie organ, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wyjaśnił, że w przypadku odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustawodawca nie określił przy tym co należy rozumieć pod formułowaniem "właściwy czas", jak również nie odsyła wyraźnie do przepisu wyznaczającego zakres tego pojęcia. Tym nie mniej w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odwołując się do art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., organ II instancji podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Natomiast dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań ani przyczyna niewykonania zobowiązań. W tym kontekście organ podkreślił, że Spółka A zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r., a zatem z całą pewnością należy uznać ją za niewypłacalną już w dacie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., tj. 27 lipca 2010 r. Oznacza to, że 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 10 sierpnia 2010r. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, był zatem uprawniony i zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarządzanego podmiotu, czego nie dopełnił. Organ dodał, że decyzja określająca spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej ma charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość. W konsekwencji wydanie spółce decyzji wymiarowej z [...] r. pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązań, których termin płatności przypadał w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Organ nadmienił przy tym, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową zostało wszczęte po doręczeniu spółce w/w decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy nie podzielając pozostałych zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, - art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1b O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółka regulowała wszystkie zobowiązania pieniężne, a ponadto w obliczu występujących przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności osób trzecich, w tym odwołującego: - naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez zawyżenie kwoty odsetek w związku z niewyłączeniem z okresu ich naliczania okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, w związku z niedoręczeniem spółce decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64b § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) poprzez znaczące zawyżenie kosztów egzekucyjnych dotyczących tytułu wykonawczego nr SM 5/22/16; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Uzasadniając skargę strona podniosła, że Spółka A ujmując na bieżąco w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach VAT-7, m.in. za grudzień 2010 r., podatek należny wynikający z wystawianych kontrahentom faktur (w tym na rzecz B s.c.) nie miała żadnych podstaw podejrzewać, że naruszyła przepisy ustawy o VAT. Nie mogła zatem w grudniu 2010 r. podejrzewać, że kiedykolwiek za ten okres może powstać zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej. Natomiast w grudniu 2010 r. skarżący nie posiadał wiedzy pozwalającej kwestionować transakcje Spółki A, jak również nie wiedział, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot. Obciążanie zatem skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania, które określone zostały dopiero decyzją z dnia [...]r. bez udowodnienia przez organ zarówno pierwszej i drugiej instancji, że w chwili jego powstania wiedział on, że kwestionowane transakcje wiążą się z przestępstwem, naruszają art. 116 O.p. i są sprzeczne z logiką. W 2015 r. skarżący nie był już bowiem prezesem zarządu spółki. Ponadto w dniu 9 sierpnia 2010 r. skarżący, będąc Prezesem zarządu spółki A, nie mógł zgłosić wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, bowiem w tym czasie nie miał wiedzy, że Spółka posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe. Wiedzę taką uzyskał dopiero po przeprowadzeniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...]r., utrzymanej w mocy w grudniu 2015 r. W grudniu 2015 r. skarżący nie pełnił jednak funkcji upoważniającej do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, ziściła się przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., warunkująca wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący dodał przy tym, że jeśli organ podatkowy natrafił na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie było można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to stosując art. 2a O.p., powinien, kierując się obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, sprawę rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. Motywując zarzut błędu w orzeczeniu co do naliczonych odsetek za zwłokę podniósł, że doręczenie Spółce A postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. miało miejsce [...] r., a decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie wydana została [...]r., tj. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W tej sytuacji istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Kwestii tej organ jednak nie zbadał. Zdaniem strony skarżącej organy naruszyły również wskazane wyżej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w efekcie znacząco zawyżyły orzeczone w zaskarżonej decyzji koszty egzekucyjne. Wydatki egzekucyjne stanowią bowiem jedynie kwoty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny ze swoich środków w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnym w toku postępowania, w dalszej kolejności pobierane od zobowiązanego. Powinny to być tylko koszty celowe, niezbędne do przeprowadzenia egzekucji. Aby jednak móc zweryfikować ich celowość i niezbędność, zobowiązany powinien znać szczegółową specyfikację ich naliczania, czego w sprawie organy nie zapewniły. Skarżący powołał przy tym wyrok trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 (OTK ZU - Seria A 2016, poz. 51). Wszystko to, zdaniem strony skarżącej, potwierdza, że organy naruszyły zarzucane w skardze przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności określając ramy prawne wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym – w myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie spełnienia warunków z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności – wbrew zarzutom skargi - nie budzi zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki (podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r.) upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoznacznie wynika z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy KRS przy piśmie z 11 kwietnia 2016 r. M.Z., został powołany na prezesa zarządu spółki A uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 10 stycznia 2008 r. Natomiast odwołany z zajmowanej funkcji został z dniem 1 lipca 2011 r. Uchwałą nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 czerwca 2011 r. Dowodzi to, że w dacie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., tj. w styczniu 2011 r., pozostawał członkiem zarządu spółki A. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji strony skarżącej w kwestii charakteru unormowania z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis - w ocenie strony – ustanawia zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Zdaniem strony, skoro decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce A, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, wydana została [...]r. i następnie doręczona, a skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem 1 lipca 2011 r., to nałożenie na niego odpowiedzialności nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 2 O.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów i argumentów wyjaśnić trzeba, że według art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2). W myśl art. 103 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co jednak nie oznacza, że wydana na tej podstawie decyzja jest konstytutywna. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (zob. np.: wyroki NSA: z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 507/11, z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, z 6 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 304/13). Zatem zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowo-prawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W tym stanie rzeczy, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazaniem podatku na fakturze, czyli w grudniu 2010 r. z terminem płatności w styczniu 2011 r., to prawidłowo przyjęły organy, że nastąpiło to w czasie, gdy funkcję członka zarządu piastował skarżący (piastował tę funkcję do 1 lipca 2011 r.). Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. Spełniona zatem została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku i w którym powstała zaległość podatkowa. W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza przede wszystkim, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania przedmiotowej w sprawie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w dniu 7 stycznia 2016 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], a następnie organ egzekucyjny podjął środki egzekucyjne skierowane do majątku dłużnika. Działania organu egzekucyjnego nie przyniosły jednak pożądanych rezultatów. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził mianowicie, że A sp. z o.o. nie posiada majątku, tj. z egzekucji nie uzyska się choćby kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem w J., nie posiada majątku ruchomego lub nieruchomości z których można by prowadzić egzekucję. Wprawdzie dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku B w J., jednak bank ten poinformował, że umowa na prowadzenie rachunku została rozwiązana. Ustalono też, że spółka nie posiada środków transportowych (dane z CEPIK-u) ani nieruchomości. W związku z tymi ustaleniami organ postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana brakiem majątku spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w ar. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, jeżeli członek zarządu spółki kwestionuje zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, tj. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim czasie powinno to nastąpić. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz.1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że już 10 sierpnia 2010 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Sąd stanowisko to podziela. Skoro bowiem zobowiązany nie realizował należności z tytułu podatku od towarów i usług już od maja 2010 r. (termin płatności podatku w kwocie [...] zł za kwiecień 2010 r.), to trzeba zgodzić się z organem, że brak zapłaty podatku za czerwiec 2010 r. (drugi okres za który wystąpiła zaległość) stanowił ten moment, od którego należało liczyć termin do złożenia wniosku o upadłość. Z całą pewności obowiązki członka zarządu w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się co najmniej już wówczas. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest bowiem, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Wniosku o upadłość układową bądź likwidacyjną jednak nie złożono, co potwierdza informacja Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy z 17 marca 2016 r. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art.116 O.p. Skarżący nie wykazał przy tym w jakikolwiek formie, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W prawdzie w skardze podniósł, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nie istniały żadne podstawy uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jednak stwierdzić trzeba, że argumenty te nie mają znaczenia prawnego w świetle kryteriów określonych w art. 116 O.p. Sytuacja majątkowa spółki ma charakter obiektywny i okoliczność, że spółka (zarządzana przez skarżącego) godziła się na księgowanie tzw. pustych faktur – co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie - przez co jej sytuacja ujawniona w księgach podatkowych uległa zniekształceniu, nie może stanowić powodu dla zaakceptowania tego zniekształconego stanu i przyjęcia, że wywołuje on skutki takie same jak sytuacja rzetelnego podmiotu. Nie można oczywiście odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka akceptowania w dokumentacji nierzetelnych faktur i przez to kreowania sztucznego stanu niepowodującego zaległości podatkowych (w tym niewymagającego złożenia wniosku o upadłość) ale niezgodnego z rzeczywistością. Jednakże w efekcie skorygowania takiego stanu rzeczy i doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem i przez to rodzącego zaległość podatkową, ryzyko związanej z tym odpowiedzialności, w tym subsydiarnej odpowiedzialności finansowej, obciąża członka zarządu. W tej sytuacji zarzutów skargi w powyższym zakresie Sąd nie uwzględnił. Tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, jednak takiej przesłanki w sprawie nie wykazano. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 368 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W tej sytuacji członek zarządu ma obowiązek znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Z racji pełnionej funkcji powinien też ocenić, czy i kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się braku winy w niedopełnieniu w/w obowiązku przez skarżącego. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował w tym zakresie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Natomiast argumentów skargi o braku wiedzy skarżącego o działaniach nierzetelnych kontrahentów Sąd, z wyżej podanych przyczyn, nie uwzględnił. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące zawyżenia przyjętych w spornej decyzji kosztów egzekucyjnych Sąd również uznał za nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Uprawnionym w zakresie kosztów jest zatem wierzyciel lub zobowiązany, czyli spółka, przy czym niezłożenie przez te podmioty żądania w sprawie kosztów egzekucyjnych w ciągu upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego staje się bezprzedmiotowe, nieskuteczne, nie podlega rozpatrzeniu. Zatem wśród podmiotów uprawnionych do kwestionowania kosztów egzekucyjnych nie jest wymieniona osoba trzecia (bez względu na warunek zachowania w/w terminu). Nie może więc ona domagać się oceny prawidłowości działań organów egzekucyjnych w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, tzn. występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, odpowiedzialność za cudzy dług. Odpowiedzialność ta jest skutkiem utworzonego nowego stosunku podatkowo-prawnego pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podmiotem jest osoba trzecia, a przedmiotem - odpowiedzialność, która nie odnosi się do obowiązku świadczenia podatnika, lecz dotyczy pokrycia cudzego długu. Z tego względu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie posiada on (osoba trzecia) statusu podatnika i nie może kwestionować wysokości zobowiązań wymierzonych podatnikowi. Innymi słowy, w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym, ale także egzekucyjnym. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne nie zostały uprzednio orzeczone żadnym aktem administracyjnym, osoba trzecia powinna jednak mieć jasność co do sposobu wyliczenia ich wielkości i prawo domagania się tego w prowadzonym wobec niej postępowaniu administracyjnym. W przedmiotowej sprawie organ I instancji o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi poinformował skarżącego już w postanowieniu z [...]r., po czym ustalone koszty egzekucyjne wskazał w sentencji oraz uzasadnieniu wydanej decyzji z [...]r. Strona skarżąca nie zakwestionowała ich jednak przed organami administracji, tj. ani przed organem I instancji ani w złożonym odwołaniu. W tej sytuacji, skoro skarżący pomimo takiej możliwości, nie wyczerpał możliwości dochodzenia swoich racji przed organami administracji, domaganie się wyliczenia bądź weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych dopiero w skardze, Sąd uznał za niedopuszczalne. Z tej przyczyny bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 (opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r. - Dz. U. z 2016 r., poz. 1244). Powyższe odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. zawyżenia kwoty odsetek za zwłokę przyjętych w zaskarżonej decyzji z powodu wydania spółce decyzji wymiarowej po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że w kwestii tej zarzucany przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Postępowanie kontrolne organ I instancji prowadził bowiem na postawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Kwestię nienaliczania odsetek za zwłokę w tym przypadku, w podobny sposób jak ma to miejsce w Ordynacji podatkowej, reguluje art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że jeżeli decyzja podatkowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Również w tym przypadku skarżący został poinformowany przez organ I instancji o obciążeniu odsetkami już w postanowieniu z [...]r., a ich wysokość organ wskazał w sentencji oraz uzasadnieniu wydanej decyzji z [...]r. Strona skarżąca nie zakwestionowała ich jednak przed organami administracji, tj. ani przed organem I instancji ani w złożonym odwołaniu. Skoro zatem skarżący także w tym przypadku nie wyczerpał możliwości dochodzenia swoich racji przed organami administracji, kwestionowanie wysokości odsetek dopiero w skardze, Sąd uznał za niedopuszczalne. Sąd podziela pogląd, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy (taka sytuacja wystąpiła w sprawie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A), a możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia podatnika odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub spowodował je kontrolowany bądź jego przedstawiciel. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie, przedmiotem postępowania, a w ślad za tym bezpośredniej kontroli Sądu, nie było postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, lecz postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej, to niezamieszczenie w decyzji kończącej to postępowanie informacji, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Oceny takiej Sąd dokonał z uwzględnieniem faktu, że sam skarżący (reprezentowany przez fachowego pełnomocnika) kwestii tej nie podnosił na żadnym etapie postępowania administracyjnego. Dodać można, że informację o konieczności naliczania odsetek za zwłokę oraz ich kwocie organ podał spółce już w tytule wykonawczym z [...] r. oraz Zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z 8 stycznia 2016 r. i informacje w tym zakresie zawierają akta sprawy, z którymi skarżący został zapoznany. Podobnie jeśli chodzi o czas trwania postępowania. Ze znajdującej się w aktach rozpoznawanej sprawy decyzji wymiarowej z [...]r. jasno wynika złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych przez organ kontroli skarbowej dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku tamtego postępowania (wezwania świadków czy pozyskanie informacji od innych organów). Niewątpliwie czynności organu kontroli skarbowej zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uwarunkowane zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania. Utwierdza to w przekonaniu, że zarzuty skargi w powyższym zakresie nie powinny odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Chodzi tu o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika i do tego wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania. Analizując akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się po stronie organu wątpliwości prawnych, które tenże organ rozstrzygnąłby wbrew zasadzie z art. 2a O.p. Również skarżący w skardze do Sądu nie wskazał na takiego rodzaju wątpliwości, koncentrując swoje argumenty w tym zakresie w odniesieniu do sfery faktów a nie prawa, w szczególności kwestii błędów organu w ocenie zebranych dowodów. Powyższe, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 2a O.p. czyni całkowicie nietrafnym. Podsumowując, wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką, przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania - Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.