I SA/Łd 582/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...]r. przedłużające A spółce z o.o., do 21 lipca 2017 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy, wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli, organ pierwszej instancji wielokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r., zaś ostatni termin wyznaczono postanowieniem z [...] r. do 21 lipca 2017 r. W zażaleniu na sporne postanowienie zarzucono naruszenie: - art. 5, art. 15, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.), poprzez zlekceważenie podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej i bezzasadne nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku; - art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż organ podatkowy bezpodstawnie utrzymuje, że nie może zakończyć postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za bieżący okres rozliczeniowy przed zakończeniem postępowań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., ponieważ organ podatkowy nie wykonuje obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie realizuje żądania strony przeprowadzenia dowodów w zgłoszonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z 23 grudnia 2014 r.; - art. 212 o.p., poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy związany jest swoją decyzją, która została uchylona przez organ odwoławczy i tym samym wycofana z obrotu prawnego; - art. 281 § 2 o.p. z uwagi na fakt, iż celem kontroli podatkowej winno być sprawdzenie czy kontrolowana spółka wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie stworzenie pozorów dla uzasadniania przedłużania terminu zwrotu podatku w ramach przewlekle prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres marzec 2013 r. - lipiec 2014 r. ustalono, że spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w tym okresie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie, że spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zatem dokonując oceny, czy w/w okresach spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, działając jako podatnik stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, należało dokonać tej oceny również w kontekście wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zatem dokonane we wcześniej przeprowadzonych kontrolach ustalenia, iż celem działalności spółki nie jest dokonywanie dostaw opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku z tytułu jej wykonywania, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają również odniesienie do spornego okresu. Organ odwoławczy dodał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., maj – czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i luty 2014 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za lipiec 2014 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...]r., od której spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 31 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok WSA w Łodzi nie jest prawomocny. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś do czasu wydania orzeczenia przez NSA nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. stosownie do art. 87 ust. 2 zd.2 ustawy o VAT, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za okres od marca do lipca 2014 r. przedłużył do 21 lipca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczących się wobec spółki postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś miał podstawy do przedłużenia wnioskowanego zwrotu podatku za czerwiec i lipiec 2014r. Dodał, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotów wykazanych w złożonych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za 10/2014 r., 05/2015 r., 10/2015 r., 01/2016 r., 06/2016 r., 08/2016 r. Prawidłowość rozliczenia podatku VAT za wymienione okresy nie była przedmiotem kontroli. W odniesieniu do wymienionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy przeprowadził wyłącznie czynności sprawdzające zasadność wykazanego w deklaracji VAT-7 za 10/2014 r. zwrotu podatku VAT, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości oraz występowania kwestionowanych transakcji we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), poprzez stwierdzenie: "zdaniem tutejszego organu podjęto wszelkie niezbędne działania nie naruszając tym samym podstawowych zasad postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zajęcia innego stanowiska niż przedstawione w zaskarżonym postanowieniu", które jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach toczącego się postępowania podatkowego nie podjął żadnych działań w celu jakiegokolwiek wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. - art. 120 o.p., w związku art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że "możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT w następnym miesiącu (marcu 2014 r.) zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca (z lutego 2014 r.). Tym samym zasadne jest powstrzymywanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - lipiec 2014 r. ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 518/17, I SA/Łd 519/17, I SA/Łd 520/17, I SA/Łd 521/17 oraz I SA/Łd 582/17. Nadto pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę złożył w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma organu skierowanego do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego na okoliczność braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, którego egzemplarz załączył do akt sprawy. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz pozostawił wniosek dowodowy do uznania sądu. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu ze złożonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 518/17, I SA/Łd 519/17, I SA/Łd 520/17, I SA/Łd 521/17 oraz I SA/Łd 582/17. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszym przypadku sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż wszystkie sprawy oparte są na podobnym stanie faktycznym, stroną skarżącą jest ta sama spółka, a istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Nadto, na owej rozprawie sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej oceniając, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., iż wnioskowany dowód nie pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...]r. przedłużające do dnia 21 lipca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy, jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec spółki A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia - z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług - mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały również postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za: luty - kwiecień 2013 r., maj - czerwiec 2013r., lipiec 2013 r. i luty 2014 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za marzec - lipiec 2014 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...] r., od której Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży poprzez między innymi zebranie informacji dotyczących wywozu przez B towarów z Litwy do Finlandii a następnie do Rosji, wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem. Postępowanie uzupełniające winno zdaniem organu drugiej instancji dotyczyć rzetelności zakupów w firmie C, transakcji handlowych z rosyjską firmą D oraz uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów E oraz cen po jakich spółka E sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. Wyjaśnienie powyższych kwestii, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nowej decyzji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 130/16 oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, zatem nie jest on prawomocny. Tym samym brak jest rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez skarżącą spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane przez spółkę w maju, czerwcu i lipcu 2013r. transakcje z B). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. W świetle powyższego oraz brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zdaniem sądu zgodzić należy się z organem podatkowym, iż zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawia nadto nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r., m.in. również z uwagi na fakt, iż zarówno w kwietniu 2013 r., jak również w maju i czerwcu 2013 r. spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy - B, która została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Reasumując, w ocenie sądu, organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i kwestionowanym postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też naruszenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 o.p.). W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. mko