I SA/Łd 518/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] przedłużające do dnia 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. w kwocie 200.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 27 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. złożona została deklaracja VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z marca 2013 r.) w wysokości 49.558 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 200.606 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 200.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 606 zł. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. kolejnymi postanowieniami przedłużał odpowiednio termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 20 grudnia 2016 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 czerwca 2017 r. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia [...] strona zarzuciła naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT). W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł m.in., że termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2013 r., przedłużony wcześniejszym postanowieniem organu I instancji, upływał w dniu 23 czerwca 2016 r. Zaskarżone postanowienie przedłużające ponownie termin zwrotu zostało wydane [...], jednak doręczono je stronie dopiero w dniu 7 lipca 2016 r. Tym samym w dniu 23 czerwca 2016 r. wyekspirował termin zwrotu podatku za kwiecień 2013 r. W opinii strony zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych termin zwrotu musi zostać przedłużony przed jego upływem, inaczej nie ma czego przedłużać. Natomiast upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika czy też nie. Postanowienie doręczone po upływie terminu zwrotu podatku nie wywiera żadnych skutków prawnych, ponieważ nie można przedłużyć terminu do dokonania zwrotu, który już upłynął. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za luty-kwiecień 2013r. ustalono okoliczności wskazujące na brak podstaw do uznania, że firma A Sp. z o.o. dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w ww. okresie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie, że spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Dalej podniesiono, że dokonana ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli wskazała m.in. na bezzasadność żądania zwrotu bezpośredniego za kwiecień 2013r., a tym samym konieczność (w przypadku braku korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli) wszczęcia postępowania podatkowego. Następnie, przytaczając przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i obszerny dotychczas ustalony stan faktyczny, organ II instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za maj 2013 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] lipca 2015 r., od której Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok WSA w Łodzi nie jest prawomocny. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez Spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez NSA nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Dalej organ II instancji wskazał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...], stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z o VAT w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za luty -kwiecień 2013 r., przedłużył do dnia 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia przez organ I instancji jest zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego za luty -kwiecień 2013 r. Organ II instancji dostrzegł, iż pełnomocnik strony nie kwestionuje zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, podnosi jedynie, iż postanowienie z dnia [...]zostało doręczone stronie w dniu 7 lipca 2016 r., a zatem po upływie terminu zwrotu podatku (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem do dnia 23 czerwca 2016 r.). Organ wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony kwestionowane postanowienie wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 23 czerwca 2016 r. Nie podzielił argumentacji strony, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tej sprawie, a nie data jego wydania. Dalej, przytaczając art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 216 par. 1 O.p. stwierdzono, że uznać należy, iż datą od której dane postanowienie wywołuje skutek prawny jest data jego wydania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dodał, że w kwestii zastosowania terminów: "wydanie" i "doręczenie" wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w której wskazał, że cyt. "słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń, czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. (...) Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę [datę wydania] przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu". Dodał, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze, również w przywołanym przez pełnomocnika strony orzeczeniu. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż pełnomocnik odwołał się również do stanowiska przedstawionego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz. U. Nr 190, poz. 1170), który - oceniając zgodność z Konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT - wskazał, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b Ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić". Stwierdził, że przedłużeniem terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że powyższy pogląd Trybunał zaprezentował w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Natomiast moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK. Ponadto, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego niedołożenia należytej staranności przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji zauważył, iż w dniach 21 i 22 czerwca 2016 r., tj. przed upływem terminu do dokonania zwrotu upływającym w dniu 23 czerwca 2016 r., organ I instancji podjął próbę osobistego doręczenia postanowienia z dnia [...]. W dniu 21 czerwca 2016 r., pracownicy Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. udali się do Kancelarii Adwokacko-Podatkowej w Ł. przy ul. B 50 - nikt nie otworzył – przy czym na drzwiach Kancelarii nie było żadnej informacji o jej zamknięciu. W dniu 22 czerwca 2016 r. (około godz. 10.30) pracownicy ponownie podjęli próbę doręczenia przedmiotowej korespondencji. W siedzibie Kancelarii Adwokacko-Podatkowej nikt nie otworzył bramy i drzwi. W związku z powyższym korespondencję skierowaną do pełnomocnika strony wysłano za pośrednictwem C SA, korespondencja została nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu 22 czerwca 2016 r. Jak wynika zatem z powyższego korespondencja wysłana została przed upływem terminu do dokonania zwrotu, tj. przed 23 czerwca 2016 r. Natomiast brak doręczenia korespondencji nastąpił z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, tzn. z powodu zamkniętej Kancelarii Podatkowej. Według adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wymienionego postanowienia, korespondencja została nadana w dniu 22 czerwca 2016 r., w dniu 23 czerwca 2016 r. doręczyciel nie zastał adresata i przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Ł. [...] (powtórne awizo w dniu 1 lipca 2016 r.) - przesyłka została odebrana w dniu 7 lipca 2016 r. Reasumując, organ II instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje żadnych skutków prawnych z uwagi na fakt, że zostało doręczone stronie po upływie terminu do dokonania zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Pełnomocnik, podobnie jak w odwołaniu argumentował, iż organ II instancji bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 212 w zw. z art. 219 O.p., a dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wystarczające jest samo nadanie przesyłki w placówce pocztowej. Przytaczając przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, termin zwrotu musi zostać przedłużony przed jego upływem, inaczej nie ma czego przedłużać - upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. I dalej, iż chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, którą przywoływał organ II instancji w swym uzasadnieniu, dotyczyła wykładni pojęcia "wydania" interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wynika z niej, że dniem "wydania" interpretacji jest dzień jej sporządzenia, wystawienia. Uchwała ta, zdaniem strony, nie jest relewantna na gruncie analizowanego stanu faktycznego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 441/15) oraz WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 845/14. Zarówno NSA, jak i WSA w Łodzi stanęły na stanowisku, że istotna jest data doręczenia postanowienia, a uchwała NSA o sygn. II FPS 7/09 nie znajduje zastosowania w sprawie. Zdaniem pełnomocnika strony nie znajduje też uzasadnienia powoływanie się przez organ podatkowy na to, że w dniach 21 i 22 czerwca 2016 r. rzekomo podjęto próbę doręczenia zaskarżonego postanowienia. Poprzednie postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wydane w dniu 21 grudnia 2015 r., natomiast termin zwrotu przypadał na dzień 26 grudnia 2015 r. W związku z tym organ podatkowy przez 6 miesięcy miał świadomość, że termin zwrotu upływał w dniu 23 czerwca 2016 r., a pomimo to nie podjął się dostarczenia z odpowiednim wyprzedzeniem przedmiotowego postanowienia, a próby doręczenia rzekomo dokonał dopiero na 2 dni przed upływem terminu zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy nie dokonał też wcześniej jakichkolwiek uzgodnień ze stroną w zakresie odbioru przedmiotowego postanowienia, nie skontaktowano się celem umówienia terminu, tym samym nie można przyjąć, że brak doręczenia korespondencji we właściwym terminie nastąpił z przyczyn niezależnych od organu. Niedołożenie należytej staranności przez organ podatkowy nie może być tłumaczone okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, tzn. jego nieobecnością o konkretnej godzinie w dniach 21 i 22 czerwca. Zdaniem strony, to organ podatkowy, jeżeli zamierza przedłużyć termin zwrotu podatku VAT, powinien tak zorganizować swoją pracę, żeby zmieścić się w przewidzianych przepisami prawnymi terminach, w razie potrzeby dokonać też ustaleń umożliwiających odbiór pisma - jeżeli nawet z jakichś względów zaskarżone postanowienie nie mogło zostać nadane na poczcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 518/17, I SA/Łd 519/17, I SA/Łd 520/17, I SA/Łd 521/17 oraz I SA/Łd 582/17. Nadto pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę złożył w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma organu skierowanego do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego na okoliczność braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, którego egzemplarz załączył do akt sprawy. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz pozostawił wniosek dowodowy do uznania Sądu. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd postanowił oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu ze złożonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 518/17, I SA/Łd 519/17, I SA/Łd 520/17, I SA/Łd 521/17 oraz I SA/Łd 582/17. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 P.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszym przypadku Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż wszystkie sprawy oparte są na podobnym stanie faktycznym, stroną skarżącą jest ta sama Spółka, a istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Nadto, na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej oceniając, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., iż wnioskowany dowód nie pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przechodząc do istoty sprawy, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema kwestiami wymagającymi wyjaśnienia. Po pierwsze, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2013 r. Po wtóre, czy zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywołało skutki prawne w stosunku do strony skarżącej. Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] przedłużające do dnia 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. w kwocie 200.000zł. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy, jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, postanowieniem z dnia [...]września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2013 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] lipca 2015 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży poprzez między innymi zebranie informacji dotyczących wywozu przez D towarów z Litwy do Finlandii a następnie do Rosji, wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem. Zdaniem organu II instancji, postępowanie uzupełniające winno dotyczyć rzetelności zakupów w firmie E, transakcji handlowych z rosyjską firmą F oraz uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów G oraz cen po jakich Spółka G sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. Opisana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, oddalił skargę, przy czym wyrok nie jest prawomocny, gdyż strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Powyższe oznacza, jak słusznie wywiódł organ podatkowy, iż brak jest rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r., co za tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. W świetle powyższego oraz brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, zgodzić należy się z organem podatkowym, iż zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 roku wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawia nadto nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego za luty - kwiecień 2013 roku, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r. Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i zaskarżonym postanowieniem przedłużył do dnia 20 grudnia 2016 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. Po wtóre, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie budzi wątpliwości Sądu, iż zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony skarżącej wprawdzie zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...], zatem przed dniem upływu terminu określonego poprzednio wydanym postanowieniem – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu do dnia 23 czerwca 2016 r. Niemniej, w ocenie strony, chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tej sprawie stronie skarżącej, co miało miejsce w dniu 7 lipca 2016 r., a nie data jego wydania [...]. Co za tym, w ocenie strony skarżącej, zaskarżone postanowienie nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, gdyż w dniu 23 czerwca 2016 r. wyekspirował termin zwrotu podatku – termin wyznaczony postanowieniem z dnia [...]grudnia 2015 r. – a zaskarżone postanowienie o przedłużeniu na kolejny okres zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 7 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu, nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Przy czym, jak potwierdza lektura akt administracyjnych niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2015 r., w którym organ ten przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 23 czerwca 2016 r. Ostatni dzień dla wydania zaskarżonego postanowienia upływał zatem 23 czerwca 2016 r., natomiast organ wydał je w dniu [...] i w dniu 22 czerwca 2016 r., po dwóch nieudanych próbach osobistego doręczenia rozstrzygnięcia na adres pełnomocnika strony, postanowienie to zostało nadane w placówce pocztowej. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 7 lipca 2016 r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Mając na uwadze przywołaną rozbieżność godzi się przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za własne, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W ślad za NSA wskazać należy, iż zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212 w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Przy czym w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Jak wywiódł NSA przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. Podsumowując, istotne jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zaskarżone postanowienie wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres – do dnia 20 grudnia 2016 r. – gdyż wydane zostało przed upływem poprzednio określonego okresu przedłużenia tj. w dniu [...] i w dniu 22 czerwca 2016 r. zostało nadane za pośrednictwem operatora pocztowego, skutecznie doręczone stronie skarżącej w dniu 7 lipca 2016 r. Na marginesie jako niezasadny należy ocenić zarzut strony, iż organ nie dołożył należytej staranności przy doręczeniu zaskarżonego aktu. Przypomnieć trzeba, iż organ podatkowy podjął dwie próby doręczenia korespondencji przez pracownika na adres Kancelarii pełnomocnika strony, próby te miały miejsce w dniach 21 i 22 czerwca 2016 r. Nie sposób jednakże skutecznie zarzucić organowi, iż nie dopełnił staranności w podejmowanych czynnościach, gdyż to nieobecność pracowników Kancelarii uniemożliwiła odbiór korespondencji. Organ podejmując próby osobistego doręczenia racjonalnie założył, iż Kancelaria Adwokacko-Podatkowa będzie czynna w dni powszednie w godzinach podanych przez podmiot ja prowadzący. W świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie był obowiązany czynić wcześniejszych ustaleń z pracownikami Kancelarii, co do ich obecności w siedzibie w danym dniu. Podsumowując, przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego, zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 O.p. nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15). W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. k.ż.