I SA/Łd 520/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r. przedłużające A spółce z o.o., do 20 grudnia 2016 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z czerwca 2013 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Kolejnymi postanowieniami, poza zakwestionowanym postanowieniem, organ przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej we wskazanej deklaracji: odpowiednio postanowieniem z [...] r. do 29 czerwca 2015 r., postanowieniem z [...] r. do 26 grudnia 2015 r., postanowieniem z [...] r. do dnia 23 czerwca 2016 r., postanowieniem z [...] r do 20 grudnia 2016 r. oraz postanowieniem z [...] r. do 18 czerwca 2017 r. W zażaleniu na sporne postanowienie zarzucono naruszenie art. 212, w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.). Zaskarżone postanowienie przedłużające ponownie termin zwrotu zostało wydane [...] r., jednak doręczono je stronie 7 lipca 2016 r., zatem w dniu 23 czerwca 2016 r. upłynął termin zwrotu podatku. W opinii strony termin zwrotu musi zostać przedłużony przed jego upływem, inaczej nie ma czego przedłużać. Natomiast upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. Postanowienie doręczone po upływie terminu zwrotu podatku nie wywiera żadnych skutków prawnych, ponieważ nie można przedłużyć terminu do dokonania zwrotu, który już upłynął. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. ustalono, że spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w tym okresie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie, że spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zatem dokonując oceny, czy w/w okresach spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, działając jako podatnik stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, należało dokonać tej oceny również w kontekście wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zatem dokonane we wcześniej przeprowadzonych kontrolach ustalenia, iż celem działalności spółki nie jest dokonywanie dostaw opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku z tytułu jej wykonywania, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają również odniesienie do spornego okresu. Organ odwoławczy dodał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., maj – czerwiec 2013 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r., od której spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 31 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok WSA w Łodzi nie jest prawomocny. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez NSA nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. stosownie do art. 87 ust. 2 zd.2 ustawy o VAT w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. przedłużył do 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczących się wobec spółki postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ dostrzegł, iż strona nie kwestionuje zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, podnosi jedynie, iż postanowienie z 20 czerwca 2016 r. zostało doręczone stronie 7 lipca 2016 r., a zatem po upływie terminu zwrotu podatku (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem do 23 czerwca 2016 r.). Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony kwestionowane postanowienie wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 23 czerwca 2016 r. Organ nie podzielił argumentacji, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tej sprawie, a nie data jego wydania, bowiem datą od której dane postanowienie wywołuje skutek prawny jest data jego wydania. W skardze spółka zarzuciła: naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 212 w zw. z art. 219 o.p., a dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wystarczające jest samo nadanie przesyłki w placówce pocztowej. Zdaniem skarżącej termin zwrotu musi zostać przedłużony przed jego upływem, inaczej nie ma czego przedłużać - upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie z 9 czerwca 2017 r., uzupełniającym skargę, skarżąca spółka jako dodatkowy argument wspierający jej stanowisko wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z 17 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 2/16, którym stwierdzono przewlekłość postępowania w zakresie podatku VAT za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. i zobowiązano organ pierwszej instancji do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w tym zakresie w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych. W piśmie z 3 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustosunkował się do argumentacji strony skarżącej zawartej w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 518/17, I SA/Łd 519/17, I SA/Łd 520/17, I SA/Łd 521/17 oraz I SA/Łd 582/17. Nadto pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę złożył w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma organu skierowanego do Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego na okoliczność braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, którego egzemplarz załączył do akt sprawy. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz pozostawił wniosek dowodowy do uznania sądu. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd postanowił oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu ze złożonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 518/17, I SA/Łd 519/17, I SA/Łd 520/17, I SA/Łd 521/17 oraz I SA/Łd 582/17. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszym przypadku sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej gdyż wszystkie sprawy oparte są na podobnym stanie faktycznym, stroną skarżącą jest ta sama spółka, a istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Nadto, na owej rozprawie sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej oceniając, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., iż wnioskowany dowód nie pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przechodząc do istoty sprawy, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema kwestiami wymagającymi wyjaśnienia. Po pierwsze, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Po wtóre, czy zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywołało skutki prawne w stosunku do strony skarżącej. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś. z [...] r. przedłużające do dnia 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy, jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec spółki A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia - z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług - mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r., od której spółka złożyła odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży poprzez między innymi zebranie informacji dotyczących wywozu przez D. towarów z Litwy do Finlandii, a następnie do Rosji, wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem. Postępowanie uzupełniające winno, zdaniem organu drugiej instancji, dotyczyć rzetelności zakupów w firmie E., transakcji handlowych z rosyjską firmą B oraz uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów C Polska oraz cen po jakich spółka C sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. Wyjaśnienie powyższych kwestii, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nowej decyzji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 31 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 130/16 oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, zatem nie jest on prawomocny. Tym samym brak jest rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez skarżącą spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane przez spółkę w maju, czerwcu i lipcu 2013r. transakcje z D.). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. W świetle powyższego oraz brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zdaniem sądu zgodzić należy się z organem podatkowym, iż zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawia nadto nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r., m.in. również z uwagi na fakt, iż zarówno w kwietniu 2013 r., jak również w maju i czerwcu 2013 r. spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy – D., która została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Reasumując, w ocenie sądu, organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i kwestionowanym postanowieniem przedłużył do dnia 20 grudnia 2016 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Po wtóre, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie budzi wątpliwości sądu, iż zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony skarżącej, wprawdzie zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...] r., zatem przed dniem upływu terminu określonego poprzednio wydanym postanowieniem – postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin zwrotu do dnia 23 czerwca 2016 r. Niemniej, w ocenie strony, chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tej sprawie stronie skarżącej, co miało miejsce w dniu 7 lipca 2016 r., a nie data jego wydania –[...]r. Co za tym, w ocenie strony skarżącej, zaskarżone postanowienie nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, gdyż w dniu 23 czerwca 2016 r. wyekspirował termin zwrotu podatku – termin wyznaczony postanowieniem z dnia [...] r. – a zaskarżone postanowienie o przedłużeniu na kolejny okres zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 7 lipca 2016 r. Zdaniem sądu, nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Przy czym, jak potwierdza lektura akt administracyjnych niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., w którym organ ten przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 23 czerwca 2016 r. Ostatni dzień dla wydania zaskarżonego postanowienia upływał zatem 23 czerwca 2016 r., natomiast organ wydał je w dniu 20 czerwca 2016 r. i po dwóch nieudanych próbach osobistego doręczenia rozstrzygnięcia na adres pełnomocnika strony, postanowienie to zostało nadane w placówce pocztowej. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu [...] r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Mając na wadze przywołaną rozbieżność godzi się przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15), które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za własne, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W ślad za NSA wskazać należy, iż zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212, w zw. z art. 219 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Przy czym w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Jak wywiódł NSA przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 o.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 o.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 o.p. Podsumowując, istotne jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zaskarżone postanowienie wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres – do dnia 20 grudnia 2016 r. – gdyż wydane zostało przed upływem poprzednio określonego okresu przedłużenia, tj. 20 czerwca 2016 r., a 22 czerwca 2016 r. zostało nadane za pośrednictwem operatora pocztowego, skutecznie doręczone stronie skarżącej w dniu 7 lipca 2016 r. Niezależnie od powyższego za niezasadny należy uznać zarzut, iż organ nie dołożył należytej staranności przy doręczeniu zaskarżonego aktu. Przypomnieć trzeba, iż organ podatkowy podjął dwie próby doręczenia korespondencji przez pracownika na adres Kancelarii pełnomocnika strony, próby te miały miejsce w dniach 21 i 22 czerwca 2016 r. Nie sposób jednakże skutecznie zarzucić organowi, iż nie dopełnił staranności w podejmowanych czynnościach, gdyż to nieobecność pracowników Kancelarii uniemożliwiła odbiór korespondencji. Organ podejmując próby osobistego doręczenia racjonalnie założył, iż Kancelaria Adwokacko-Podatkowa będzie czynna w dni powszednie w godzinach podanych przez podmiot ja prowadzący. W świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie był obowiązany czynić wcześniejszych ustaleń z pracownikami Kancelarii, co do ich obecności w siedzibie w danym dniu. Podsumowując, przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego, zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 o.p. nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p. - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15). Na koniec podnieść należy, że wyrok WSA w Łodzi wydany w sprawie I SAB/Łd 2/16, na który powołuje się strona skarżąca w piśmie z 9 czerwca 2017r. stanowiącym uzupełnienie skargi, jest nieprawomocny. Skargę kasacyjną od niego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., jak i spółka, do dnia dzisiejszego skargi nie zostały rozpatrzone. Nadto wyrok ten dotyczy skargi na przewlekłe prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a nie zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2013r. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. P.C.