III SA/Wa 2490/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr IPPB1/4511-534/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z 11 czerwca 2015 r. udzielił W. Z. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (garażu) na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący razem z żoną nabył na podstawie darowizny [...] stycznia 1996 r. nieruchomość (garaż), która stanowiła wspólny majątek małżonków do dnia śmierci żony ([...] stycznia 2007 r.). Małżonkowie nie wnosili o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Na podstawie dziedziczenia ustawowego majątek Skarżącego "został pomniejszony o ¼ części na rzecz syna", zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z [...] maja 2008 r. Na podstawie umowy z [...] kwietnia 2010 r. zawartej przed notariuszem Skarżący wraz z synem sprzedali nieruchomość (garaż). Zdaniem Skarżącego, w jego przypadku zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 11 lat od jej nabycia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do ich majątku wspólnego, a następnie wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof? Zdaniem Skarżącego termin, o którym mowa w ww. przepisie, należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości razem z żoną, zgodnie z argumentacją przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. 2.2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, art. 31 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: "k.r.o."), a także na przepisy art. 501, art. 922, art. 924, art. 925, art. 1012 i art. 1020 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 214 r., poz. 121 ze zm.; dalej "Kc"). Wywiódł, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Skarżący nabył spadek w dniu śmierci żony. Czyli stał się właścicielem nieruchomości (garażu) stopniowo, bowiem w 1996 r. nabył na zasadzie wspólności udział w przedmiotowej nieruchomości (garażu) oraz w 2007 r. w spadku po zmarłej żonie w wyniku dziedziczenia ustawowego. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy zaś liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył. Nie podlega zatem opodatkowaniu przychód ze sprzedaży udziałów nabytych przez Skarżącego w 1996 r. Natomiast przychód ze sprzedaży udziałów nabytych w spadku po zmarłej żonie (2007 r.) podlega opodatkowaniu jako uzyskany przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e oraz art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316). Dodał, że powołany przez Skarżącego wyrok NSA dotyczy konkretnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i wiąże tylko w tej sprawie, w której został wydany. Organy podatkowe tylko posiłkują się orzecznictwem sądowym i administracyjnym, jednak nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż "nie stanowią materialnego prawa podatkowego". 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że "Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości stopniowo (...)", zaś przychód ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdy prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof "nie daje podstawy do uznania, aby takie opodatkowanie powstało". Z istoty wspólności małżeńskiej, jako tzw. łącznej, wynika bowiem, że Skarżący nabył nieruchomość w 1996 r. Przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana jest na tle stanu prawnego dotyczącego tych aktów w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., czyli przed dniem wejścia do porządku prawnego art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia nieruchomości (garażu) w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka: a) przyjąć należy (jak wskazywał Minister), że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia nieruchomości (garażu) do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do innego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 updof, należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat, b) czy też uznać należy (jak wskazywał Skarżący), że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy liczyć od dnia nabycia prawa własności nieruchomości (garażu) przez małżonków do ich majątku wspólnego. 5. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla których reprezentatywny jest pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 (zob. przykładowo wyroki NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14 oraz z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; ww. wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Powtórzyć zatem należy, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy i inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska ma specyficzny charakter. Została ukształtowana jako wspólność łączna, charakteryzująca się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa (por. wyrok z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1206/15; CBOSA). NSA wskazał w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1101/10), że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z prawa własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący dwukrotnie nabył nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jego udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci żony. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz – odrębnie – jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Prawotwórczy charakter interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającemu we wspólności majątkowej skarżącemu, prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Skarżący nie nabył bowiem dwukrotnie nieruchomości. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof od dnia nabycia nieruchomości w 1996 r., nie podlega zatem opodatkowaniu przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży tej nieruchomości (zob. wyrok NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; CBOSA). Bezsporne jest, że Skarżący i jego żona nabyli prawa w udziale we własności nieruchomości, które były łączne, nierozdzielne i nie rozdzielone w ustawowej małżeńskiej wspólnocie majątkowej do tzw. niepodzielnej ręki (obejmowały cały przedmiot ich własności). Na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Po śmierci żony Skarżący został jej spadkobiercą. W wyniku spadkobrania Skarżący nabył zatem spadek, nie zaś udział we wskazanej powyżej własności. W skład masy spadkowej wchodzić wszak mogły także inne przedmioty. Prawo zmarłej żony – do czasu otwarcia spadku łączne z prawem podatnika – weszło w skład spadku i stało się przedmiotem dziedziczenia. Nie można zatem zasadnie mówić o "dwukrotnym nabyciu" przez Skarżącego prawa własności – z tytułu darowizny w 1996 r. i spadkobrania w 2007 r. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; CBOSA). Warto w tym miejscu dodać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1b ustawy z 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2004 r., Nr 141, poz. 1492) objaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia nieruchomości. Ilekroć w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (aktualny t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774) jest mowa o zbywaniu albo nabywaniu nieruchomości – należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości (...). Definicja ta obowiązuje od 22 września 2004 r. i w ramach wykładni systemowej zewnętrznej może zostać wykorzystana do odkodowania pojęcia "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Ustawodawca wskazał bowiem na konieczność dokonywania czynności prawnych skutkujących przeniesieniem własności nieruchomości. Jak wskazuje Z. Marmaj (w: G. Bieniek, S. Kalus, Z. Marmaj, E. Mzyk, Ustawa o gospodarce..., red. G. Bieniek, 2011, s. 37), może to nastąpić w drodze umowy sprzedaży, darowizny, zamiany, wniesienia w drodze aportu do spółki, wypożyczenia oraz oddania w drodze umowy nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Z definicji wyłączone jest nabywanie i zbywanie nieruchomości w drodze pierwotnej, np. w rezultacie nacjonalizacji, uwłaszczenia, wywłaszczenia, komunalizacji mienia. Nie obejmuje również ona skutków nabycia nieruchomości w wyniku spadkobrania (zob. P. Czechowski [w:] Komentarz do art. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami; LEX). Czyli wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 8 updof uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, wzmacnia korzystne dla podatników poglądy prezentowane w powołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, wątpliwości dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należało w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W związku z naruszeniem przez Ministra Finansów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, drugorzędne znaczenie należy przypisać uchybieniom procesowym Ministra Finansów, dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Organ interpretacyjny nie odniósł się należycie do argumentacji prawnej Skarżącego, który utożsamia swoje stanowisko z poglądami prawnymi wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10; CBOSA. 6. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości stopniowo (...)", zaś przychód ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro Skarżący nabył wraz z żoną nieruchomość do ich majątku wspólnego w 1996 r., to w świetle powyższych rozważań nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 18 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163, poz. 1348 ze zm.), uwzględniając stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z § 21 i 23 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w 2015 r. strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).