I SA/Bd 714/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu kwoty dotacji oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Prezydent M. T. orzekł o zwrocie do budżetu Gminy M. T. niewłaściwe wydatkowanej kwoty dotacji w wysokości [...] zł, przyznanej szkołom niepublicznym prowadzonym przez T. S. oraz o obowiązku zapłaty odsetek, naliczanych jak od zaległości podatkowych. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki obejmowały: 1) łączną kwotę [...]zł na "System telewizji przemysłowej"; 2) łączną kwotę [...]zł na zakup klimatyzatorów wraz z usługą; 3) łączną kwotę [...]zł na prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach, celem dostosowania ich do wymogów prowadzonej działalności dydaktycznej; oraz 4) łączną kwotę [...]zł na tzw. inne wydatki. Zdaniem Prezydenta M. T., wszystkie zakwestionowane wydatki stanowiły przejawy wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r., poz. 1643 ze zm.), dalej: "u.s.o.". W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a." poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa materialnego zawartego w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nie obowiązującym już w chwili wydania decyzji, co - biorąc pod uwagę nieistnienie przepisów intertemporalnych w tym zakresie - stanowiło naruszenie zasady praworządności; 2) art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego zebrania pełnego materiału dowodowego; mimo składanych przez odwołującą obszernych pisemnych wyjaśnień potwierdzonych załączonymi do nich dowodami, organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu m.in. z oświadczenia P. R. oraz umowy przedwstępnej najmu lokalu z dnia [...].; 3) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa i zinterpretowanie przepisów bez uwzględnienia słusznego interesu strony; 4) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że wydatki z tytułu: modernizacji systemu telewizji przemysłowej; zakupu kamery zewnętrznej; zakupu i montażu klimatyzatorów; remontu pracowni masażu; montażu systemu sygnalizacji napadu i włamania; na rozpowszechnianie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół nie są wydatkami bieżącymi przeznaczonymi na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a zatem nie podlegają finansowaniu ze środków z dotacji oświatowej otrzymywanej na podstawie art. 90 u.s.o., gdy tymczasem wszystkie wymienione wyżej wydatki mają charakter wydatków bieżących ponoszonych na działalność szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wobec czego mogą i mogły być finansowane ze środków z dotacji oświatowej, czego konsekwencją jest brak podstaw faktycznych i prawnych do żądania przez organ pierwszej instancji zwrotu przyznanej dotacji w zakwestionowanej części. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło T. S. prowadzącej: 1) [...] w T.; 2) [...] w T.; 3) T. [...] w T.; 4) [...] w T.; 5) [...] na podbudowie Zasadniczej Szkoły Zawodowej w T. kwotę dotacji przypadających do zwrotu do budżetu Gminy M. T., jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do powodów uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie podał, że Prezydent M. T. wszczynając postępowanie administracyjne określił, że dotyczy ono "zwrotu niewłaściwe wydatkowanych środków pochodzących z dotacji przyznanej przez Gminę M. T. wraz z odsetkami". Z kolei w sentencji zaskarżonej decyzji "orzekł o zwrocie do budżetu Gminy M. T." wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem części dotacji oraz obowiązku zapłaty odsetek. Tymczasem, z uwagi na treść art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p.", obowiązek zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych powstaje ex lege, a nie z mocy decyzji administracyjnej. Przedmiotem stosownego postępowania administracyjnego powinno być więc "określenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem", zaś w sentencji decyzji merytorycznej kończącej tego typu postępowanie należy stanowić o "określeniu organowi prowadzącemu placówkę edukacyjną kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych". Część rozstrzygnięcia polegająca na wskazaniu okresu, za jaki należą się odsetki również powinna polegać na dokonanym przez organ administracji "określeniu". Nie zaś na nałożeniu obowiązku, ponieważ ten obowiązek już stronę obciąża z mocy samego prawa. Istotność wady prawnej, jaką dotknięta jest zaskarżona decyzja stanowi samoistną podstawę do jej uchylenia w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy przez Kolegium na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Powyższe wynika z faktu, że treść sentencji decyzji Prezydenta M. T. mogłaby błędnie sugerować, że ma ona charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu organ podał, że placówki prowadzone przez skarżącą w latach 2012-2014 otrzymały w budżetu Gminy M. T. dotacje oświatowe w łącznej kwocie [...]zł. Prawnie dopuszczalny sposób wydatkowania środków z dotacji określony został w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do pierwszej grupy zakwestionowanych wydatków obejmujących montaż systemu telewizji przemysłowej w budynku przy ul. [...] w T. organ wskazał, że możliwość przeznaczania środków z dotacji oświatowej na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę, o których stanowi art. 5 ust. 7 u.s.o., została dopuszczona dopiero w wyniku nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357), która weszła w życie dnia 31 marca 2015r. Przepisom ustawy zmieniającej nie nadano mocy wstecznej. Artykuł 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. nie stanowił w żadnym zakresie o dopuszczalności finansowania ze środków z dotacji oświatowej zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę - wspomnianych w art. 5 ust. 7 tej ustawy. W konsekwencji, wydatki na łączną kwotę [...]zł dotyczące montażu systemu telewizji przemysłowej organ uznał za przejawy wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W zakresie wydatków związanych z zakupem i montażem klimatyzatorów w pomieszczeniach budynku przy ul. [...] w T. organ uznał, że wydatki te w żadnym zakresie nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące przeznaczone na realizację zadań szkoły wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie mają one bezpośredniego związku z realizacją procesu kształcenia, lecz stanowią realizację zadań skarżącej jako organu prowadzącego szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, które określono w art. 5 ust. 7 pkt 1 i 2 u.s.o. W tym zakresie organ również wskazał, że przed dniem [...]. ze środków z dotacji oświatowej nie można było pokrywać wydatków przeznaczonych na realizację zadań organu prowadzącego. W konsekwencji, wydatki na łączną kwotę [...]zł organ uznał za przejawy wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Analizując wydatki związane z wykonaniem prac adaptacyjnych w pomieszczeniu budynku internatu żeńskiego przy ul. [...] w T. stanowiącym własność Zespołu Szkół P. [...] w T., który wynajęto na potrzeby [...] w T. Kolegium stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. (daty poczynienia analizowanych wydatków) nie było możliwie finansowanie ze środków z dotacji oświatowej remontów obiektów szkolnych. Remonty obiektów szkolnych zostały explicite zakwalifikowane w art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. do wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Natomiast do dnia [...]. istniał wyraźny rozdział pomiędzy zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - wspomnianymi w art. 90 ust. 3d u.s.o., które mogły być finansowanie ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, a zadaniami organu prowadzącego szkołę lub placówkę - wspomnianymi w art. 5 ust. 7 u.s.o., które nie mogły być finansowanie ze środków pochodzących z dotacji oświatowej. W konsekwencji, analizowane wydatki na łączną kwotę [...]zł należało uznać za przejawy wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Ponadto, Kolegium uznało za zasadne podanie dodatkowego argumentu wskazującego na to, że omawiane w tej części decyzji wydatki na wykonanie prac adaptacyjnych nie miały charakteru wydatków bieżących szkoły lub placówki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem organu, adaptacja pomieszczenia zlokalizowanego w budynku internatu żeńskiego przy ul. [...] w T. miała charakter inwestycji. Odnosząc się do pozostałych wydatków, których legalność pokrycia ze środków z dotacji oświatowych zakwestionowano w zaskarżonej decyzji, opiewających na łączną kwotę [...]zł organ podzielił je na trzy grupy. W zakresie pierwszej obejmującej wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione m.in. na aktualizację pozycji "[...]", organ stwierdził, że należy je zakwalifikować jako związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę, o których wspomniano w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., tj. mające służyć zapewnieniu właściwej obsługi organizacyjnej szkoły. Podobnie jak inne podobne wydatki, typu koszty usług doradczych, czy też obsługi administracyjno-finansowej nie mogły być one finansowane w czasie, w których ich dokonano ze środków pochodzących z dotacji oświatowych. Beneficjentami tego typu wydatków w żadnym zakresie nie są uczniowie (słuchacze szkoły), gdyż nie wiążą się one z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. Druga grupa stanowiąca wydatki przeznaczone na szeroko pojętą działalność promocyjną, reklamową i informacyjną w łącznej kwocie [...]zł, zdaniem organu, nie mają żadnego związku z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowanymi przez prowadzone przez T. S. niepubliczne szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych. Stanowią one w większym lub mniejszym stopniu reklamę i promocję działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w obszarze szkolnictwa niepublicznego, który to cel nie może być finansowany ze środków publicznych w postaci dotacji oświatowych. W zakresie trzeciej grupy wydatków w kwocie [...]zł poczyniony na aktualizację strony internetowej [...], organ stwierdził, że analiza zawartości wskazanej strony internetowej prowadzi do wniosku, że są na niej umieszczone przede wszystkim informacje promujące [...] w T.. Wbrew opinii skarżącej, poczyniony wydatek na aktualizację wymienionej strony internetowej nie może zostać w żadnym zakresie zakwalifikowany jako wydatek bieżący szkoły przeznaczony na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to niedopuszczalność jego pokrycia ze środków z dotacji oświatowej w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. W konsekwencji, wszystkie analizowanie tutaj wydatki na łączną kwotę [...]zł organ uznał za przejawy wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez zachowania tożsamości sprawy albowiem z treści decyzji organu pierwszej instancji można wywnioskować, że była to decyzja konstytutywna, podczas gdy decyzja organu drugiej instancji - co podkreślił organ w uzasadnieniu decyzji - została wydana jako deklaratoryjna; 2) art. 139 k.p.a. poprzez złamanie zakazu reformationis in peius przejawiające się w tym, że treść decyzji organu drugiej instancji jest mniej względna dla skarżącej niż treść decyzji wydanej w pierwszej instancji; 3) art. 6 k.p.a. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa materialnego zawartego w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nie obowiązującym już w chwili wydania decyzji, co - biorąc pod uwagę nieistnienie przepisów intertemporalnych w tym zakresie - stanowi naruszenie zasady praworządności, stanowiącej m. in. że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe); 4) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że wydatki z tytułu: modernizacji systemu telewizji przemysłowej, zakupu kamery zewnętrznej, zakupu i montażu klimatyzatorów, remontu pracowni masażu, montażu systemu sygnalizacji napadu i włamania, oraz na rozpowszechnianie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół nie są wydatkami bieżącymi przeznaczonymi na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a zatem nie podlegają finansowaniu ze środków dotacji oświatowej otrzymywanej na podstawie art. 90 u.s.o., gdy tymczasem wszystkie wymienione wyżej wydatki mają charakter wydatków bieżących ponoszonych na działalność szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wobec czego mogą i mogły być one finansowane ze środków dotacji oświatowej, czego konsekwencją jest brak podstaw faktycznych i prawnych do żądania przez organ zwrotu przyznanej dotacji w części w jakiej sfinansowano z niej ww. wydatki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości tak skarżącego jak i Sądu. Poza sporem pozostają zakwestionowane wydatki, jakie poczyniła skarżąca. Spornym pozostaje ich ocena. Poza sporem pozostaje też treści decyzji, niemniej zdaniem skarżącej naruszono art. 15 k.p.a. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez wydanie decyzji bez zachowania tożsamości sprawy albowiem z treści decyzji organu I instancji można wywnioskować, że była to decyzja konstytutywna, podczas gdy decyzja organu II instancji - co podkreślił organ II instancji w uzasadnieniu decyzji - została wydana jako deklaratoryjna. WSA stwierdził, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), to organy władne są wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p.". Powstanie obowiązku zwrotu dotacji z mocy prawa oznacza, że błędnie skarżąca oczekuje, iż decyzja wydana w pierwszej instancji ukonstytuowała jej obowiązek. Nie można uczynić czegoś, co już istnieje. Skoro w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zapisano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2., to nie może tego zmienić decyzja administracyjna. Stosownie do art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a.", postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nie oznacza to, że odwołanie się do innej argumentacji prawnej, doprecyzowanie jej przez organ drugiej instancji może być traktowane w kategoriach powstania nowej sprawy. Innymi słowy, sprawę administracyjna tworzy zespół powiązanych ze sobą okoliczności faktycznych i prawnych, a nie sama tylko podstawa prawna, która okolicznościom tym jest przyporządkowywana. Zarówno elementy faktyczne, jak i prawne, które tworzą sprawę i wyznaczają jej tożsamość mogą ulegać w trakcie trwania postępowania zmianom. Do pełnego ukształtowania się granic sprawy administracyjnej dochodzi przed wydaniem decyzji, a po zamknięciu postępowania wyjaśniającego. W ocenie WSA nie ma wątpliwości, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji orzekał w ramach oceny wydatków, jakie poczyniła skarżąca, w ramach oceny wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem, co czyni tę sprawą tożsamą. W konsekwencji nie może być zasadnym zarzut naruszenia art. 139 k.p.a. poprzez złamanie zakazu reformationis in peius, gdyż ten oznacza, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, a skoro nie do decyzji organu należy czy obowiązek powstaje z jej mocy czy z mocy prawa, to nie może być mowy o tym, że treść decyzji organu II instancji jest mniej względna dla Skarżącej niż treść decyzji wydanej w pierwszej instancji. Działając w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., WSA ocenił fakt, iż w związku z powyższym SKO wydało decyzję tożsamą z decyzją pierwszoinstancyjną i powinno było oprzeć się o art. 138 § 1 k.p.a., niemniej stosując sentencje w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. ostatecznie nie naruszyło tego przepisu w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. określenia kwoty do zwrotu. Jednocześnie jako bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa materialnego zawartego w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r., poz. 1643 ze zm.), dalej: "u.s.o.", w brzmieniu nie obowiązującym już w chwili wydania decyzji, gdyż przede wszystkim nie ma racji skarżąca oczekując zastosowania prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji a nie zdarzenia jakie spowodowało powstanie obowiązku zwrotu. Skoro rzecz dotyczy dotacji za lata 2012 – 2014, to ten okres jest adekwatny do określenia, jakie prawo należy stosować. Niemniej nie można pominąć stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 23 maja 2017r., II GSK 2647/15. Sąd przypomniał, że do dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nie przekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, zgodnie z którym ww. nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (pub. Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. II GSK 1355/15. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że: "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Jednocześnie wskazał, że dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015., pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a za nim obecnie i tut. Sądu, znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Mając na względzie powyższe rozumienie prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy nie naruszyły art. 90 ust. 3d u.s.o. uznając, że wydatki z tytułu: modernizacji systemu telewizji przemysłowej, zakupu kamery zewnętrznej, zakupu i montażu klimatyzatorów, remontu pracowni masażu, montażu systemu sygnalizacji napadu i włamania, na rozpowszechnianie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, nie są wydatkami bieżącymi przeznaczonymi na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a zatem nie podlegają finansowaniu ze środków dotacji oświatowej otrzymywanej na podstawie art. 90 u.s.o Należy stwierdzić, że nie ma sporu co do tego, jakie wydatki (faktury) zaliczono do montażu systemu telewizji przemysłowej w budynku przy ul. [...] w T., także montaż i wymianę kamery KPC na DNR (wymiana kamery w telewizji dozorowej), wymianę kamery monitoringu, montaż kamery zewnętrznej, i co wchodziło w skład tej modernizacji. Spornym pozostaje czy mieści się to w ramach zapewnienia bezpiecznych warunków nauki, wychowania i opieki (art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o). Nie ma racji organ odnosząc się do kwestii obowiązywania przepisu, gdyż ustawodawca doprecyzowując przepisy (a więc nie rozszerzając), wymienił kwestie bezpieczeństwa nauki, co nadal jednak należy wiązać z bieżącą działalnością oraz ścisłym związkiem z procesem kształcenia. Nie można uznać za takie, wydatki na montaż telewizji w tym kamer, chroniących budynek. Nawet jeśli nagrania te będą wykorzystane do wyjaśnienia okoliczności jakichkolwiek zajść, to nie ma tu bezpośredniego związku z procesem nauki, wychowania czy profilaktyki. Unaocznia to również stan jaki zaszedł w sprawie, mianowicie częściowy wynajem pomieszczeń budynku. Nie ma też sporu co do wydatków związanych z zakupem i montażem klimatyzatorów jeśli chodzi o zakres wydatków. Rację należy przyznać organowi, który ostatecznie staje na stanowisku, iż nie mogły być one pokryte dotacją. Jak wyżej wskazano, ta mogłaby objąć jedynie działalność bieżącą i ściśle związaną z procesem kształcenia (wychowania czy profilaktyki). Skoro wydatek ten nie kwalifikuje się jako wydatek remontowy (inwestycyjny), który powstał w wyniku bieżącej eksploatacji budynku i nie jest bezpośrednio związany z procesem kształcenia, także bezpiecznych czy higienicznych warunków nauki, to rację ma organ określając wysokości tych kwot do zwrotu. Argumentacja skarżącej przedstawiona w skardze zdaje się pomijać istotny dla sprawy czynnik jakim jest związek bezpośredni. Jakkolwiek można przyznać jej rację, że klimatyzowane pomieszczenia mają wpływ na komfort w nich przebywających, to jednak trudno doszukać się bezpośredniego związku z procesem nauczania. Nie ma racji skarżąca kwalifikując adaptację w pomieszczeniach internatu żeńskiego, remont pracowni masażu, jako działanie mieszczące się w jej zadaniach, jakie wymieniono w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jak wcześniej wyjaśniono, ustawodawca doprecyzowując art. 90 ust. 3 u.s.o. nie wyszedł poza wydatki bieżące i do wydatków takich można by zaliczyć jedynie wydatki remontowe (inwestycje), które powstały w wyniku bieżącej eksploatacji budynku. W tym wypadku stan faktyczny był bezsporny. Skarżąca wynajęła salę lekcyjną, którą przystosowała do sali masażu. Prace to: montaż systemu napadu i włamania, montaż podłogi, zakup posadzki cementowej, prace adaptacyjne na [...] zł. Bezsprzecznie zakres tych prac nie łączy się z bieżącym użytkowaniem budynku. W ocenie Sądu nie można doszukać się bezpośredniego związku z kształceniem, wychowanie czy profilaktyką, w tym w zadaniach wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o. pozostałych zakwestionowanych wydatków, w tym na rozpowszechnianie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017r, II GSK 5232/16, w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Wydatki związane z wynajmem powierzchni reklamowych wydrukowania ulotek czy działania informacyjne dotyczące naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy nie są związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, a służą rozpoznawalności podmiotu prowadzącego placówkę wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. W innym wyroku (z 25 kwietnia 2017r. II GSK 1916/15) uznano, że koszty monitoringu przepisów prawa oświatowego nie są wydatkami bezpośrednimi. Na koniec w odniesieniu do wystąpienia skarżącej na rozprawie, które ogniskowało się dodatkowo na braku jej winy w rozdysponowaniu dotacji, Sąd wyjaśnia, że nie są istotne subiektywne motywy jej działania. Można przytoczyć uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II GSK 1380/15, gdzie wyjaśniono, iż dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tą szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca, z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, z uwagi na przedmiot tej działalności ( edukacyjna, oświatowa ), na zasadzie przywileju korzysta w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. z wspomagania funduszami publicznymi co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez podmiot prowadzący szkołę niepubliczną rozliczenia przyznanej mu dotacji. Środki te podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Właśnie w tym kontekście należy widzieć związek wydatku z pojęciem "wydatków bieżących". W konsekwencji przyjąć należy, że nawet wydatek rzeczowy może być wydatkiem bieżącym, to tym bardziej za taki musi być uznany ten, który nie wiąże się w chwili ponoszenia z nabyciem praw do majątku podmiotu dysponującego dotacją. (...) Nie powinno budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje – nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków. Znaczące jest stwierdzenie, że "Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, trudno uznać za spełniające ww. kryteria wydatki o charakterze inwestycyjnym związane z rozbudową i modernizacją szkoły. Do wydatków takich można byłoby zaliczyć jedynie wydatki remontowe, które powstały w wyniku bieżącego eksploatacji budynku.". Dlatego też, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent