I SA/Lu 756/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do listopada 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione miesiące w łącznej kwocie 68.408,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. dokonała zakupu 2098,58 t. węgła kamiennego (poz. CN 2701) i 406,72 t. węgla brunatnego (poz. CN 2702). Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 6 grudnia 2013 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w obecności K. D. - Dyrektora Operacyjnego Spółki z o.o. "L." potwierdzono, iż przedmiotowy kontrahent dokonał sprzedaży węgla dla firmy Gospodarstwo O. w ilościach zgodnych z oryginałami faktur okazanymi w czasie kontroli podatkowej. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych z dniu 6 grudnia 2013 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w obecności S. B. - członka Zarządu Spółki z o.o. "M" potwierdzono zaś, iż przedmiotowy kontrahent dokonał sprzedaży węgla dla firmy Gospodarstwo O. w ilościach zgodnych z oryginałami faktur okazanymi w czasie kontroli podatkowej. Z kolei w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych z dniu 8 stycznia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w obecności P. W. - Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o., potwierdzono, iż przedmiotowy kontrahent dokonał sprzedaży węgla dla firmy Gospodarstwo O. w ilościach zgodnych z oryginałami faktur okazanymi w czasie kontroli podatkowej. Organ nadmienił, że strona prowadziła w formie papierowej zestawienie wyrobów węglowych, które miało pełnić rolę ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził ponadto, że przedstawione przez stronę zestawienie jest błędne i niekompletne, ponieważ nie zawiera wpisów dot. dostaw wyrobów węglowych za miesiące wrzesień i listopad 2012 r. W tym okresie strona nie wykazała też w zestawieniu żadnego zużycia wyrobów węglowych. W zestawieniu brak jest dokumentu dostawy nr [...], a przy dokumencie nr [...] wpisano błędną ilość otrzymanych wyrobów węglowych tj. 27,02 tony, a winno być 25,16 tony. Nie wpisano dokumentów dostaw dot. wyrobów węglowych w ilości 250 ton - podano tylko ogólną ilość zaznaczając w nawiasie miesiące (X-XI) i podając kod CN 9701. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że strona w przedstawionym wykazie w rubryce "ilość zużyta'" każdorazowo wpisywała ilość zgodną z dokumentem dostawy, wskutek powyższego ilość zużyta zawsze równała się ilości dostarczonej, co nie mogło być zdaniem organu zgodne z prawdą, gdyż zużycie nie następuje w momencie dostawy. Organ podkreślił, że ewidencja nie odzwierciedlała stanu faktycznego, w związku z czym w postępowaniu podatkowym została uznana za nierzetelną. Organ odwoławczy nadmienił, że strona przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, czym naruszyła przepisy art. 31a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym w dniu 19 września 2012 r., podczas gdy pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie było przyjęcie wyrobów węglowych w dniu 5 marca 2012 r. Organ skonstatował zatem, iż strona przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, przez co naruszyła przepisy art. 31a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona nie dochowała przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem organu 2098,58 t. węgla kamiennego i 406,72 t. węgla brunatnego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wyjaśnił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione ustanowione przez ustawodawcę warunki. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych i oleju opałowego ciężkiego wykorzystywanego w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków. W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do zwolnienia dopiero po ich spełnieniu. Skoro więc strona nabywała wyroby akcyzowe w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że strona posiadała status podmiotu zużywającego. W sytuacji jednak, gdy nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytych wyrobów węglowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie, iż zapisy w prowadzonej w formie papierowej ewidencji są niezgodne ze stanem faktycznym, - art. 31a ust. 2 pkt 6 oraz art. 31a ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, iż warunek formalny, jakim jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sytuacji gdy brak podstaw do kwestionowania zużycia wyrobu na wskazany cel, wyłącza korzystanie z prawa do tego zwolnienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku kontroli stwierdzono, iż zakupione wyroby węglowe zostały zużyte w prowadzonej działalności rolniczej, ogrodniczej i strona miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Według skarżącego spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy ustawowe zwolnienie od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie (zużywanie wyrobów węglowych w pracach rolniczych, ogrodniczych) jest wyłączone, w braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego, nawet wtedy gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym. Podatnik nadmienił, że z analizy regulacji w zakresie warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, zgodnie z ustalonym wzorem i ujawniania w niej określonego zakresu informacji. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych z uwagi na ich przeznaczenie, uzasadnia zdaniem skarżącego twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą zatem jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie spełniony został warunek materialny. W związku z powyższym, zwłaszcza wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, iż nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkludując skarżący stwierdził, że organ w toku wszechstronnej kontroli nie zakwestionował faktu nabycia wyrobu akcyzowego, jego ilości oraz sposobu użycia, zgodnie z przeznaczeniem. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było natomiast naruszenie obowiązku ewidencjonowania przez brak poświadczenia prowadzonej w formie papierowej ewidencji, w sposób ściśle określony w przepisach, nie zaś wykazanie ich zużycia na inne cele. Cel zużycia również nie był kwestionowany i zużycie w celach wskazanych przez stronę jest bezsporne, a więc zgodne z art. 31a ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powyższym, naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach, samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie można stwierdzić generalnie, że spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.). Ściślej w nawiązaniu do stanowiska skarżącego, czy wymienione zwolnienie jest wyłączone w sytuacji braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego, nawet gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podatnika w sytuacji, gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym jest uchybieniem formalnym, które nie wyłącza ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei w myśl art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się tak naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Stosownie zaś do art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. przysługuje pod warunkiem określonym w art. 31a ust. 4 tej ustawy, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, która zgodnie z art. 31a ust. 5 u.p.a. może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Natomiast art. 16 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność wykazana w postępowaniu podatkowym, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. dokonał zakupu 2098,58 ton węgła kamiennego (CN 2701) i 406,72 ton węgla brunatnego (CN 2702). Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Ustalono również, że skarżący prowadził w formie papierowej zestawienie wyrobów węglowych, które miało pełnić rolę ewidencji tych wyrobów. Organy dodatkowo stwierdziły, że przed rozpoczęciem prowadzenia wspomnianej ewidencji podatnik nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, czym naruszył art. 31a ust. 5 u.p.a. Warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 31a ust. 4 u.p.a.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 31a ust. 5 u.p.a.), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 31a ust. 6 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 31a ust. 7 u.p.a.). Z analizy powyższych przepisów wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym przypadku wyrobów węglowych), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych i ujawniania w niej określonego zakresu informacji, poinformowania organu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżący prowadził na własne potrzeby "ewidencję" wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. I pomimo tego, iż nie dopełnił wymogu poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego przed rozpoczęciem jej prowadzenia, w jakiej formie będzie tę ewidencję prowadził to zawiera ona informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organy celne ustaliły, że skarżący zużył nabyte wyroby węglowe w pracach ogrodniczych, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponownie podkreślenia wymagają ustalenia organów celnych, z których wynika, że skarżący prowadził ewidencję. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wprawdzie wszystkim wymogom określonym w ww przepisach, gdyż skarżący nie dokonał czynności wymienionych w art. 31a ust. 5 u.p.a., jednak zawierała zakres informacji wymienionych w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dodać należy, że informacje te potwierdzały także posiadane przez skarżącego dokumenty nabycia. W tych okolicznościach należało uznać, że brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez skarżącego jest uchybieniem formalnym, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie wyrobów węglowych do prac ogrodniczych, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Stanowisko że, naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach, samo w sobie nie stanowi podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia, jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, (np. wyroki NSA: z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt I GSK 75/12, z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, z dnia 21.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 8/13, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 23/13; wyroki WSA: z dnia 12.01.2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, z dnia 14.11.1013 r., sygn. akt I SA/Ke 563/13), które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Z powyższych wyroków wynika, iż analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie pozwala wysnuć wniosek, że warunki formalne, w relacji do określonego w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym materialnego warunku zwolnienia, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Wobec powyższego należało przyjąć, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w pkt I i II sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt III na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.