I SA/Bd 736/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto G. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego szpitala 1. uchyla zaskarżoną uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. nr [...] z dnia [...] r. 2. zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. na rzecz Gminy Miasto G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Rada Miejska G. dnia [...] marca 2017r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Regionalnego Szpitala Specjalistycznego im. dr W. B. w G. za 2016 rok. Wojewoda Kujawsko-Pomorski przekazał Uchwałę do Regionalnej Izby Obrachunkowej. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej: Kolegium RIO) uchwałą nr [...] z dnia [...] maja 2017r. stwierdziło nieważność ww. uchwały Rady Miejskiej G. nr [...]. Uzasadniając właściwość w przedmiotowej sprawie Kolegium Izby podało, że uchwała podlega badaniu nadzorczemu przez Izbę, ponieważ zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r. poz. 446 z późn. zm.), dalej jako: u.s.g., regionalne izby obrachunkowe sprawują nadzór nad działalnością gminną w zakresie spraw finansowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium podniosło, że regulacja art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2016r. poz. 561), dalej jako: u.r.i.o., nie może być utożsamiana z uściśleniem kompetencji nadzorczych regionalnych izb obrachunkowych, w szczególności przez ich ograniczenie tylko do tych enumeratywnie wymienionych uchwał i zarządzeń organów jednostek samorządu terytorialnego. Zakres kompetencji nadzorczych regionalnych izb obrachunkowych określony został również w innych przepisach, w tym w art. 171 ust. 2 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 48 późn. zm.). W konsekwencji w ocenie Kolegium, katalog spraw należących do kompetencji regionalnych izb obrachunkowych, który określa art. 11 ust. 1 u.r.i.o., nie jest katalogiem zamkniętym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 265 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r., poz. 1870 z późn. zm.) samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (SPZOZ), dla którego organem założycielskim jest jednostka samorządu terytorialnego, przedstawia właściwemu zarządowi jednostki samorządu terytorialnego sprawozdanie roczne z wykonania planu finansowego jednostki, w szczegółowości nie mniejszej niż w planie finansowym. Sprawozdania SPZOZ i innych samorządowych osób prawnych załączane są do sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego, zatwierdzanego przez organ stanowiący zgodnie z art. 270 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji roczne sprawozdania z wykonania planów finansowych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej stanowią jeden z elementów, określonego w artykułach od 265 do 271 ustawy o finansach publicznych, trybu zatwierdzania wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Proces ten kończy się podjęciem przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwały w sprawie absolutorium dla zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 pkt 6 u.r.i.o. w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach absolutorium. W związku z tym zdaniem RIO, uchwała w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego SPZOZ, jak i uchwały w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego wraz ze sprawozdaniem z wykonania budżetu, są sprawami finansowymi w rozumieniu art. 86 u.s.g. Przedstawiając powody stwierdzenia nieważności uchwały Nr [...] z dnia [...] marca 2017r. Kolegium podało, że uchwałą tą Rada Miejska G. zatwierdziła sprawozdanie finansowe Szpitala, które zostało poddane badaniu przez biegłego rewidenta wybranego przez Prezydenta G., co narusza postanowienia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016r., poz. 1047 z późn. zm.), ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016r. poz. 1638 z późn. zm.) i ustawy o samorządzie gminnym. Kolegium podało, że zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe Szpitala podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Na podstawie art. 66 ust. 4 tej ustawy, wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych do wykonywania badania lub przeglądu sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej; kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy, przez organ zatwierdzający rozumie się organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. Organ wskazał, że zgodnie w § 12 ust. 2 Statutu Szpitala, przyjętego uchwałą Rady Miejskiej G. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2017r. (Dz.Urz. Woj. Kuj.-Pom. z dnia [...] lutego 2017r. poz. 533), wyboru podmiotu uprawnionego do badania rocznego sprawozdania finansowego Szpitala dokonuje Rada Miejska G.. Organ podał, że biegły rewident został wybrany w dniu [...] grudnia 2016r. decyzją Prezydenta G., a umowa z firmą P.-T. sp. z o.o. dokonującą badania została zawarta w dniu [...] grudnia 2016r. Z raportu biegłego wynika, że badanie sprawozdania finansowego Szpitala dokonano w okresie od 7 do [...] marca 2017r. Okoliczności te zdaniem Kolegium, nie mają jednak wpływu na ocenę ważności wyboru, ponieważ w Statucie Szpitala obowiązującym przed uchwałą Rady Miejskiej G. z dnia [...] stycznia 2017r., brak było zapisów o organie zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i wybierającym biegłego rewidenta. W tej sytuacji, zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy o rachunkowości, właściwość organu ustala się na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W tym kontekście organ podał, że jak wynika z art. 59 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, zatwierdzanie sprawozdania finansowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej należy do podmiotu tworzącego. Dla Szpitala podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego – G. G.. Wobec braku wskazania w przepisach ustaw, który z organów gminy posiada kompetencje do dokonania ww. czynności, w celu ustalenia organu właściwego, należy zastosować art. 18 ust. 1 u.s.g. Zgodnie z tym przepisem do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W konsekwencji również przed podjęciem uchwały Rady Miejskiej G. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2017r., kompetencja do wyboru biegłego rewidenta należała do organu stanowiącego gminy, a nie do organu wykonawczego. Jednocześnie organ podał, że Rada Miejska G. podjęła uchwałę Nr [...] z dnia [...] marca 2017r. pomimo pełnej świadomości o obowiązującym stanie prawnym i stanowisku organów nadzoru w przedmiotowym zakresie. Na kompetencje organu stanowiącego w zakresie zatwierdzania sprawozdań finansowych Szpitala, a co za tym idzie - wyboru biegłego rewidenta, wskazała bowiem Regionalna Izba Obrachunkowa w wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] października 2016r. Konkludując Kolegium stwierdziło, że wobec braku zapisów statutowych przed [...] stycznia 2017r., kompetencja Rady Miejskiej do wyboru biegłego rewidenta wynikała wprost z art. 18 ust. 1 u.s.g., a brak odpowiedniego przepisu kompetencyjnego w statucie Szpitala nie mógł stanowić podstawy do wyboru biegłego przez inny organ. W konsekwencji Rada Miejska G. zatwierdzając sprawozdanie finansowe Szpitala za 2016r., które nie zostało poddane badaniu biegłego rewidenta i wybranego przez Radę Miejską G., naruszyła art. 3 pkt 7, art. 66 ust. 4 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 59 ust. 2 ustawy dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej i art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W skardze na powyższą uchwałę Kolegium, Gmina-Miasto G. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: art. 1 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 3 u.r.i.o., art. 30, art. 31, art. 33 ust. 5 i art. 91 ust. 1, 3, 4 i 5 u.s.g., art. 7-11 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Skarżącej, akt nadzoru wydano z naruszeniem właściwości Regionalnej Izby Obrachunkowej. Błędnie jako wadę proceduralną uchwały wskazano sposób rozstrzygnięcia zupełnie innej zakończonej sprawy, regulowanej w formie umowy cywilnoprawnej. Przy zarzucie naruszeń proceduralnych organ nadzoru nie wykazał "istotnego naruszenia prawa", tj. okoliczności, aby domniemana wada miała wpływ na treść zakwestionowanej przez organ uchwały. Jednocześnie organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustalając właściwość Rady Miejskiej w sprawach wyboru biegłego rewidenta. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała właściwość RIO w B. do podejmowania aktu nadzorczego w niniejszej sprawie, ponieważ jej zdaniem tego rodzaju uchwały (zatwierdzanie sprawozdań finansowych) nie są wymienione w katalogu spraw, wobec których RIO wykonuje kompetencje nadzorcze - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 u.r.i.o. Gmina podała, że w dominującym orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślono, że skoro przepis art. 11 ust. 1 u.r.i.o. wymienia ściśle określone kategorie spraw, w których organy jednostek samorządu terytorialnego podejmują uchwały podlegające badaniu przez regionalne izby obrachunkowe, to należy przyjąć, że tylko te uchwały objęte są zakresem kompetencji nadzorczej Kolegium RIO. Nadzór sprawowany przez regionalne izby obrachunkowe nie obejmuje całego spektrum spraw finansowych występujących w danej jednostce samorządu terytorialnego, lecz tylko zakres ściśle przewidziany przez ustawodawcę. Odnosząc się do argumentacji Kolegium, Skarżąca wskazała, że sporny w orzecznictwie element istnienia "domniemania" kompetencji wojewody nie zmienia istoty wykładni analizowanych przepisów. W tym kontekście przywołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2005r. sygn. II SA/Bk 476/05 podnosząc, iż "Z regulacji przepisu art. 86 u.s.g. wynika, że Wojewoda jest organem nadzoru we wszystkich sprawach, które nie należą do kompetencji Prezesa Rady Ministrów ani do regionalnej izby obrachunkowej. Domniemanie kompetencji wojewody powoduje, że pojęcia "spraw finansowych", o których mowa w art. 171 ust. 2 Konstytucji RP oraz w art. 86 u.s.g., nie można interpretować rozszerzająco. W innym przypadku, każde zadanie z zakresu kompetencji samorządu gminnego, którego realizacja wywoływać będzie skutki finansowe, należałoby zaliczać do "spraw finansowych". Z tego względu ustawodawca konstruuje katalog spraw należących do właściwości rzeczowej regionalnej izby obrachunkowej, określając w art. 11 ust. 1 pkt 1-6 ww. ustawy przedmiot tych uchwał i zarządzeń podejmowanych przez organy jednostki samorządu terytorialnego, których legalność nadzoruje RIO. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem uchwały Rady Miejskiej G. jest zatwierdzenie "sprawozdania finansowego" odrębnej od gminy osoby prawnej. Szpital został przejęty do prowadzenia przez Miasto i działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, stosownie to przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Miasto odpowiada za zobowiązania Szpitala i postanawia o przeznaczeniu mienia w przypadku jego likwidacji (art. 59 -61 ustawy o działalności leczniczej). Podobnie jak pozostałe gminne osoby prawne mienie to stanowi mienie komunalne (art. 43 u.s.g.). Natomiast "sprawozdanie finansowe" jest regulowane przepisami ustawy o rachunkowości i pokazuje sytuację ekonomiczną podmiotu, w tym istniejące zobowiązania i zmiany wysokości kapitałów własnych. Dlatego jest narzędziem oceny skuteczności działania i możliwości dalszego wykonywania zadań własnych tego podmiotu. W ocenie Gminy również ustawa o finansach publicznych nie daje argumentów, aby zatwierdzenie sprawozdania kwalifikować jako "sprawę finansową" w ustrojowym rozumieniu tego pojęcia, nawet bez odwołania do katalogu spraw wymienionych w art. 11 ust. 1 u.r.i.o. Zdaniem Skarżącej, wybór biegłego rewidenta jest sprawą odrębną, załatwianą ostatecznie w formie umowy prawa cywilnego. Jednocześnie RIO nie jest uprawnione do nadzorczego kwestionowania ważności zawartej umowy. Gmina podkreśliła, że procedura ta jest wykonywana stosownie do regulacji prawnych w tym czasie obowiązujących. W niniejszej sprawie wyboru biegłego dokonano przed wejściem w życie Statutu Szpitala. Ponadto Gmina zarzuciła, że w sprawie nie zachodzi "istotne naruszenie prawa" (art. 11 ust. 3 u.r.i.o.), tj. okoliczność, aby domniemana wada proceduralna (sposób wyboru biegłego) miała wpływ na treść zakwestionowanej przez organ uchwały. Zdaniem Skarżącej, takie ewentualne naruszenie nie ma żadnego wpływu na fakt podejmowania w sprawie uchwały w oparciu o wskazane dokumenty. Jednocześnie Gmina podniosła, że przed podjęciem uchwały ustalającej nowy Statut Szpitala, kompetencja wyboru biegłego rewidenta bezsprzecznie należała do organu wykonawczego, a nie stanowiącego. Natomiast regulacją wewnętrzną Statutu przyporządkowano je Radzie Miejskiej G., na skutek zarzutów kierowanych przez RIO w procedurze kontroli. Skarżąca dokonała analizy przepisów ustawy o rachunkowości, ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o zamówieniach publicznych oraz ustawy o działalności leczniczej pod kątem właściwości i stwierdziła, że regulacje te oraz ich wykładnia celowościowa i systemowa dowodzą, iż organem właściwym, umocowanym z przepisów do wyboru biegłego rewidenta jest Prezydent. Kompetencja dotyczy realizacji "spraw powtarzających się, które wymagają operatywnego działania i rozstrzygania", które odnoszą się do sfery stosunków wewnętrznych gminy (w tym z jednostkami organizacyjnymi). Jednocześnie w myśl art. 66 ust. 4 stawy o rachunkowości wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych do wykonywania badania lub przeglądu sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Takimi "przepisami prawa" są w ocenie Skarżącej: art. 30, art. 31 i art. 33 ust. 5 u.s.g., które wyłączają potrzebę zastosowania art. 18 ust. 1 u.s.g. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o jej oddalenie w całości, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz.1369) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, na mocy art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a., obejmuje akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, a przedmiotem tej kontroli jest ocena samego aktu nadzoru co do jego zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że konieczne jest zbadanie czy akt ten biorąc pod uwagę jego treść (w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu), może zostać pozostawiony w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2005r., sygn. akt IV SA/Wa 995/05). Sąd administracyjny uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru, stosownie do art. 148 p.p.s.a., uchyla ten akt. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO (podjęte w formie uchwały) stwierdzające nieważność uchwały Rady Miejskiej G. dnia [...] marca 2017r. Nr [...] w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Regionalnego Szpitala Specjalistycznego im. dr Biegańskiego w G. za 2016 rok. II. Zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Jednocześnie w art. 171 Konstytucji RP poddaje działalność samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności, nadzorowi wykonywanemu przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe. Podobnie w art. 86 ustawy o samorządzie gminnym. Konstytucja RP w art. 171 ust. 1 stanowi, że "Działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności". Tak kategoryczny przepis konstytucyjny, nieprzewidujący żadnych wyjątków, tworzy wniosek, że obecnie jedynym dozwolonym nadzorem jest tylko nadzór prawny. To oznacza, że niedopuszczalny jest nadzór nad wykonywaniem zadań własnych i zleconych z zakresu administracji rządowej sprawowany na podstawie kryteriów celowości, rzetelności i gospodarności. Zadania samorządu dzielą się na własne i zlecone. Zatem organy samorządowe otrzymały prawo do samodzielnego organizowania swoich spraw i zarządzania nimi - jest to wyraz władztwa samorządowego. Istotą tych spraw jest wykonywanie zadań publicznych, z których jedne wynikają bezpośrednio z lokalnych wspólnot samorządowych, inne zaś zostały powierzone przez państwo. Stąd też wywodzi się podział zadań na własne i powierzone. Zadania własne mają być wykonywane samodzielnie, tzn. bez możliwości nieograniczonej (merytorycznej) ingerencji organów państwowych. Jak już wyżej wskazano, ingerencja taka jest dopuszczalna jedynie w formie nadzoru na podstawie kryterium legalności (art. 171 ust. 1 Konstytucji RP), polegającego na korygowaniu działań niezgodnych z prawem. W celu umożliwienia sprawowania nadzoru z punktu widzenia legalności przez regionalne izby obrachunkowe, w art. 90 ust. 2 u.s.g. ustawodawca nałożył na wójta obowiązek przedkładania regionalnej izbie obrachunkowej, na zasadach określonych w ust. 1 (w ciągu 7 dni od dnia ich podjęcia), uchwałę budżetową, uchwałę w sprawie absolutorium oraz inne uchwały rady gminy i zarządzenia wójta objęte zakresem nadzoru regionalnej izby obrachunkowej. III. Wskazać należy, że jako podstawę prawną zaskarżonej uchwały, Kolegium RIO powołało przepisy art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 66 ust. 4 i art. 53 ustawy o rachunkowości. Jako podstawę prawną w uzasadnieniu uchwały podano także art. 171 Konstytucji RP. Podnieść należy, że przepis art. 91 ust. 1 u.s.g. wyraża istotę ogólnego nadzoru sprawowanego nad uchwałami organu gminy przez organ nadzoru. Zgodnie z nim uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.r.i.o., orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1, przypisano kolegium regionalnej izby obrachunkowej, a w myśl art. 18 ust. 3 u.r.i.o. w posiedzeniu kolegium ma prawo uczestniczyć przedstawiciel podmiotu, którego sprawa będzie rozpatrywana przed kolegium regionalnej izby obrachunkowej. Stosownie do art. 1 ust. 2 u.r.i.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych (...). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.r.i.o działalnością nadzorczą zostały objęte uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach: 1) procedury uchwalania budżetu i jego zmian; 2) budżetu i jego zmian; 3) zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek; 4) zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 5) podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa; 6) absolutorium; 7) wieloletniej prognozy finansowej i jej zmian. Z brzmienia przywołanego uregulowania wynika, że intencją ustawodawcy było wytyczenie zakresu właściwości rzeczowej regionalnych izb obrachunkowych w ramach nadzoru nad działalnością uchwałodawczą organów jednostek samorządu terytorialnego. Przy ustalaniu kompetencji nadzorczych organu uwzględnić należy okoliczność, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady (praworządności). W stosunkach między gminą a Kolegium RIO obowiązuje zasada praworządności zawarta w art. 7 Konstytucji RP stanowiąca, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podmiot publiczny może więc czynić jedynie to, na co zezwala mu prawo. Zatem przepis prawa publicznego należy interpretować ściśle, w sposób niedopuszczający analogii, czy wykładni rozszerzającej. Zasada ta, w stosunku do nadzoru nad działalnością gminy wyrażona w art. 171 ust. 1 Konstytucji RP powtórzona jest w art. 90 ust. 2 i art. 85 u.s.g., na podstawie którego nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ponadto stosownie do art. 87 u.s.g. organy nadzoru mogą wkraczać w działalność gminną "tylko" w przypadkach określonych ustawami. Oznacza to, że organy nadzoru nie są uprawnione do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego - poza normę kompetencyjną. Zdaniem Sądu, skoro art. 11 ust. 1 u.r.i.o. wymienia szczegółowo kategorie uchwał podejmowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego, które podlegają badaniu przez regionalne izby obrachunkowe w ramach właściwości rzeczowej organu (katalog zamknięty), to należy uznać, że w tym zakresie przedmiotowym zarządzenia i uchwały objęte są zakresem kompetencji nadzorczej regionalnej izby obrachunkowej. Treść przepisu art. 11 ust. 1 u.r.i.o. pozwala na przyjęcie, że dokonując jego wykładni należy uwzględnić przewidziane przez ustawodawcę dookreślenia (doprecyzowania, ograniczenia zakresowe) odnoszące się do zakresu właściwości rzeczowej regionalnych izb obrachunkowych. Skoro przepis art. 11 ust. 1 u.r.i.o. wymienia ściśle określone kategorie spraw, w których organy jednostek samorządu terytorialnego podejmują uchwały podlegające badaniu przez regionalne izby obrachunkowe, to należy przyjąć, że te uchwały objęte są zakresem kompetencji nadzorczej Kolegium RIO. Nadzór sprawowany przez regionalne izby obrachunkowe nie obejmuje całego spektrum spraw finansowych występujących w danej jednostce terytorialnego, lecz tylko ściśle przewidziany przez ustawodawcę zakres (por. wyroki WSA w Szczecinie z 28 września 2016r. sygn. akt II SA/Sz 930/16 i z 8 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Sz 1072/16 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). IV. Powyższe zasady znajdują zastosowanie do art. 11 ust. 1 u.r.i.o. wskazanego w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały Kolegium RIO. Zauważyć należy, że w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały Kolegium RIO wskazało ogólnie art. 11 ust. 1 tej ustawy, nie podając, który punkt stosuje. Dopiero w uzasadnieniu wskazało pkt 6 tego ustępu, zgodnie z którym w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje absolutorium. Niewątpliwie dokonywana przez Kolegium Izby ocena legalności podjętej przez Radę Gminy uchwały o udzieleniu bądź nieudzieleniu organowi wykonawczemu absolutorium musi uwzględniać cały proces i przesłanki podjęcia takiej uchwały. W większości przypadków to bowiem prawidłowość bądź nieprawidłowość postępowania w sprawie absolutorium - oczywiście z uwzględnieniem kwestii merytorycznych - decyduje o uznaniu legalności/nielegalności podjętej przez organ stanowiący uchwały. W związku z tym istotny z punktu oceny dokonywanej przez RIO jest tryb zatwierdzenia wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który został określony w rozdziale 5 (art. 265-art. 271) działu V (Budżet, wieloletnia prognoza finansowa i uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego) ustawy o finansach publicznych. Przy czym art. 271 tej ustawy określa formalne podstawy podejmowania uchwały w sprawie absolutorium. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, nie później niż dnia 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmuje uchwałę w sprawie absolutorium dla zarządu po zapoznaniu się ze: 1) sprawozdaniem z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 2) sprawozdaniem finansowym; 3) opinią z badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268; 4) opinią regionalnej izby obrachunkowej, o której mowa w art. 270 ust. 2; 5) informacją o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego; 6) stanowiskiem komisji rewizyjnej. Zgodnie z art. 271 ust. 2 tej ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może żądać przedłożenia przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego dodatkowych wyjaśnień odnoszących się do dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2. Z kolei art. 267 ustawy o finansach publicznych określa obowiązki sprawozdawcze względem organu stanowiącego obejmujące zakończony rok budżetowy. Stosownie do tego artykułu: "1. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego: 1) sprawozdanie roczne z wykonania budżetu tej jednostki, zawierające zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej; 2) sprawozdania, o których mowa w art. 265 pkt 2; 3) informację o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego, zawierającą: a) dane dotyczące przysługujących jednostce samorządu terytorialnego praw własności, b) dane dotyczące: – innych niż własność praw majątkowych, w tym w szczególności o ograniczonych prawach rzeczowych, użytkowaniu wieczystym, wierzytelnościach, udziałach w spółkach, akcjach, – posiadania, c) dane o zmianach w stanie mienia komunalnego, w zakresie określonym w lit. a i b, od dnia złożenia poprzedniej informacji, d) dane o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania, e) inne dane i informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego. 2. Sprawozdanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje również wykaz jednostek budżetowych, o których mowa w art. 223. 3. Sprawozdanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia regionalnej izbie obrachunkowej, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku budżetowym." Zauważyć należy, że art. 267 ust. 1 pkt 2 wymienia sprawozdanie, o których mowa w art. 265 pkt 2 u.f.p., czyli "sprawozdanie roczne z wykonania planu finansowego jednostki, w szczegółowości nie mniejszej niż w planie finansowym". Z powyższego wynika, że w przywołanym art. 267 u.f.p. nie zostało wymienione sprawozdanie finansowe sporządzane na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zatwierdzone na podstawie art. 53 ust. 1 tej ostatniej ustawy. Ustawodawca jednoznacznie wymienił sprawozdania z art. 265 pkt 2 u.f.p. Założyć też należy, że Ustawodawca jest racjonalny, stąd skoro w art. 267 u.f.p. w związku z kontrolą absolutorium wymienia jeden rodzaj sprawozdania (z wykonania planu finansowego), a inne pomija (sprawozdania finansowe), to oznacza, iż nie można w drodze interpretacji i to rozszerzającej poprawiać regulacji ustawowych. Zauważyć należy, że prawie każda uchwała wywołuje skutki o charakterze finansowym, nie oznacza to jednak, iż każda podlega kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej. V. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że sporna uchwała zatwierdza sprawozdanie finansowe Regionalnego Szpitala Specjalistycznego im. dr W. B. w G. z powołaniem się na art. 3 ust.1 pkt 7 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z postanowieniami Statutu tego Szpitala. Na sprawozdanie to składają się: bilans, rachunek przepływów pieniężnych, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, informację dodatkową obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz informacje dodatkowe i objaśnienia. Wskazane roczne sprawozdanie finansowe z ustawy o rachunkowości jest sporządzane przez wiele podmiotów, w tym np. spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślić należy, że sprawozdanie finansowe z ustawy o rachunkowości nie jest sprawozdaniem z wykonania planu finansowego jednostki. Nie można ich utożsamiać, ani nazywać zamiennie. Sprawozdanie z ustawy o rachunkowości jest innym sprawozdaniem niż wymienione w art. 265 ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO wskazało ten artykuł (265 u.f.p.) i powiązało go z art. 11 ust. 1 pkt 6 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Sąd dostrzega związek sprawozdania z art. 265 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z art. 11 ust. 1 pkt 6 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych w związku z art. 267 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Trudno natomiast doszukać się takiego powiązania art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości z art. 11 ust. 1 pkt 6 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Zaznaczyć należy, że sprawozdanie finansowe nie jest sprawozdaniem z wykonania planu finansowego jednostki, różny też jest zakres przedmiotowy każdego z nich. Zaskarżona uchwała Kolegium RIO nie mieści się zatem w zakresie spraw objętych art. 11 ust. 1 pkt 6 u.r.i.o, który jest częścią regulacji enumeratywnie określającej granice właściwości nadzorczej między wojewodami a regionalnymi izbami obrachunkowymi. Sprawa uregulowana przedmiotową uchwałą Rady Miejskiej G. nie może zostać potraktowana jako sprawa dotycząca absolutorium Gminy. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Kolegium RIO nie wykazało swojej właściwości rzeczowej w oparciu o powołaną w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały przesłankę z art. 11 ust. 1 pkt 6 u.r.i.o. i wkroczyło w kompetencję Wojewody. VI. Sąd dostrzegł również podniesiony przez Regionalną Izbę Obrachunkową w odpowiedzi na skargę argument, zgodnie z którym o właściwości rzeczowej organu nadzoru w niniejszej sprawie przesądza art. 171 Konstytucji RP. Oprócz podanych już wyżej uwag co do tego przepisu konstytucyjnego podkreślić należy, że Konstytucja RP wyznacza podstawowe elementy nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, określając jego zakres i kryterium. Zgodnie z art. 171 ust. 1 Konstytucji RP, nadzorem objęto działalność jednostek samorządu terytorialnego bez żadnych kwalifikujących ją przymiotników. Artykuł 171 ust. 1 Konstytucji RP podlega konkretyzacji w przepisach ustawowych, co w rozpoznawanej sprawie należy odnieść do art. 86 i art. 87 u.s.g. oraz art. 11 u.r.i.o. Regulacje ustawowe przesądzają o tym, że nadzór nad samorządem terytorialnym ma charakter przedmiotowy - dotyczy działalności jednostek samorządu terytorialnego w ograniczonych ustawami sprawach, a nie samych tych podmiotów prawa. Dopiero poszczególne przepisy prawne ustawy, regulujące określone rodzaje rozstrzygnięć nadzorczych, wprowadzają pewne ograniczenia (por.: M. Prus, Skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie nadzorcze, C.H.BECK, Warszawa 2014 r.). W tym zakresie wskazać należy, że ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych rozróżnia i rozgranicza sferę uprawnień nadzorczych i sferę uprawnień kontrolnych izb obrachunkowych oraz podmiotowy i przedmiotowy zakres kontroli i nadzoru. Niedopuszczalna jest tym samym rozszerzająca wykładnia przepisów o charakterze kompetencyjnych. Fundamentalną zasadą państwa prawa jest zasada, że kompetencji organu administracji państwowej do działań władczych (w tym uprawnienie do stwierdzenia nieważności uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego) nie można domniemywać (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 października 1994r., Nr 1/94 OTK 1994, nr 2 poz. 47; wyrok NSA z dnia 14 marca 1994r. sygn. III SA 1090/93 - LEX nr 25995; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1748/04 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje na treść Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego sporządzoną w Strasburgu dnia 15 października1985r. (Dz.U. z 1994r. Nr 124, poz. 607). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tego aktu, wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych może być dokonywana wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w Konstytucji lub w ustawie. Wszelka kontrola administracyjna działalności społeczności lokalnych powinna w zasadzie mieć na celu jedynie zapewnienie przestrzegania prawa i zasad konstytucyjnych. Kontrola administracyjna może jednakże obejmować kontrolę celowości realizowaną przez organ wyższego szczebla w odniesieniu do zadań, których wykonywanie zostało społecznościom lokalnym delegowane (art. 8 ust. 2). Kontrola administracyjna społeczności lokalnych powinna być sprawowana z zachowaniem proporcji między zakresem interwencji ze strony organu kontroli a znaczeniem interesów, które ma on chronić (art. 8 ust. 3). VII. Tut. Sądowi znany jest również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2007r. sygn. akt II GSK 261/07, zgodnie z którym podstawowe znaczenie dla określenia i determinacji zakresu kompetencji nadzorczych zarówno wojewody, jak i regionalnych izb obrachunkowych, ma użyte w art. 171 ust. 2 Konstytucji RP i przepisach ustaw samorządowych pojęcie "w sprawach finansowych". Sąd podkreślił, że pojęcie to nie ma definicji legalnej. W związku z tym katalog spraw poddanych nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych na podstawie art. 11 u.r.i.o., choć można uznać za wyczerpujący w stosunku do podstawowych zagadnień finansowych (przede wszystkim budżetowych) samorządu terytorialnego, nie jest katalogiem całkowicie zamkniętym (por. J. Dytko, Kompetencje wojewody a kompetencje regionalnej izby obrachunkowej w nadzorze nad działalnością samorządu terytorialnego w: Finanse Komunalne Nr 7-8/2007). Sąd w przytoczonym rozstrzygnięciu podkreślił, że dopóki nie ma legalnej definicji pojęcia "spraw finansowych", dopóty nie można tego pojęcia, a co za tym idzie kompetencji nadzorczych regionalnych izb obrachunkowych, zawężać poprzez domniemanie kompetencji wojewody i interpretować wyłącznie przez pryzmat art. 11 u.r.i.o., przy zastosowaniu jedynie wykładni literalnej użytych określeń, a z pominięciem innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i funkcjonalnej. W tym zakresie NSA uznał, że o uprawnieniach nadzorczych stanowi nie tylko ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych (art. 1 ust. 2 w zw. z art. 11), lecz także przepisy innych ustaw, a przede wszystkim art. 171 ust. 2 Konstytucji RP, której przepisy zgodnie z art. 8 Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Mając na uwadze przywołany wyrok NSA wyjaśnić jednak przy tym należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie rozpatrywanej przez Sąd kasacyjny była uchwała Rady Gminy w przedmiocie umorzenia pożyczki udzielonej z budżetu gminy, która została zaliczona do spraw wymienionych art. 11 ust. 1 pkt 3 u.r.i.o., czego tut. Sąd nie kwestionuje. Również inne wyroki przywołane w odpowiedzi na skargę nie pozostają w sprzeczności z niniejszymi rozważaniami, bowiem powiązano w nich sporne zagadnienie z konkretnymi punktami art. 11 ust. 1 u.r.i.o. VIII. Prawdą natomiast jest, że powołany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2016r. sygn. akt III SA/Wr 418/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017r. sygn. akt II GSK 4824/16. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że uchwała jednostki samorządu terytorialnego – na tle której zapadł wyrok NSA - dotyczyła ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych, a zatem zagadnienia mieszczącego się w przesłance z art. 11 ust. pkt 4 u.r.i.o. Niemniej jednak warto przywołać wyrażony w nim przez NSA następujący pogląd: "Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, a mianowicie oceny prawidłowości wykładni i zastosowana przez Sąd I instancji, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej uchwały nadzorczej, art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z tym przepisem w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając treść przywołanej regulacji prawnej w zakresie, w jakim sporna w rozpatrywanej kwestia odnosi się do interpretacji pojęcia "uchwał w sprawach zasad i zakresu przyznawania dotacji" oraz rezultatu tej interpretacji w relacji do właściwości rzeczowej regionalnych izb obrachunkowych opisywanej na gruncie omawianej regulacji poprzez odwołanie się do wskazanego pojęcia, za uzasadnione uznać należy stanowisko - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - że, przepisy kompetencyjne, a do takich należy art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, podlegają wykładni ścisłej, co stanowi konsekwencję ogólnej zasady działania na podstawie i w granicach prawa oraz zakazu domniemywania kompetencji do działania. Podzielając trafność i zasadność tego stanowiska, a w tym kontekście prawną doniosłość zasady legalizmu w relacji do znaczenia przywołanej zasady (dyrektywy) interpretacji przepisów kompetencyjnych stwierdzić należy jednak, że kontrolowany przez Sąd I instancji akt organu nadzoru nie został podjęty z jakimkolwiek uszczerbkiem dla wymienionych zasad, a w konsekwencji, że działaniu tego organu nie towarzyszyły żadne deficyty w zakresie odnoszącym się do (istnienia) prawnych podstaw jego działania. Za uzasadnione uznać należy bowiem twierdzenie, że prawną podstawę realizacji kompetencji nadzorczych RIO we W. w odniesieniu do uchwały Rady Powiatu K. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Powiatu K. z dnia [...] października 2014r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych prowadzonych na terenie powiatu kłodzkiego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, stanowił przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych." Z przywołanego wyroku wynika zatem także stanowisko o braku podstaw do rozszerzającej wykładni art. 11 u.r.i.o. Końcowo wskazać także należy, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że żaden organ władzy publicznej nie może wprowadzać własnych, odrębnych od rozwiązań ustawowych, reguł, a zatem i w przedmiocie ustalania kompetencji, o ile przepis ustawy tego nie przewiduje wprost, jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, skarżąca Rada miała rację, że Regionalna Izba Obrachunkowa nie posiadała kompetencji do wydania zaskarżonego aktu, co skutkowało koniecznością jego uchylenia. IX. Podsumowując, wydanie zaskarżonej uchwały Kolegium RIO nie mieściło się w zakresie spraw objętych art. 11 ust. 1 pkt 6 u.r.i.o., który statuuje właściwość rzeczową regionalnej izby obrachunkowej. Sąd stwierdził, że orzekając w ramach nadzoru nad działalnością Gminy o stwierdzeniu nieważności spornej uchwały, bez wykazania uzasadnionej samodzielnej podstawy prawnej, Kolegium RIO przekroczyło ustawowe ramy przyznanych regionalnej izbie obrachunkowej przez prawo kompetencji nadzorczych, czyli naruszyło przepisy art. 86 i art. 87 u.s.g. w z art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 pkt 6 u.r.i.o. Powyższe nie oznacza, że uchwała jest poza kontrolą, lecz wyłącznie to, iż nadzór ten sprawuje Wojewoda. X. Stwierdzając zatem przekroczenie przez Kolegium RIO zakresu kompetencji nadzorczych z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania zaskarżonej uchwały (brak właściwości rzeczowej), a zatem konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego z obrotu prawnego, Sąd, działając na podstawie art. 148 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną uchwałę (akt nadzoru). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie 480 zł oparto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (radcy prawnego) z tytułu zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).