VIII SA/Wa 361/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2016 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżący złożył w 2016 r. kolejną korektę zeznania podatkowego (PIT – 37) za 2011 r. wykazując odliczenie od podatku (1.112 zł) z tytułu wychowywania dwójki dzieci (połowa limitu na każde dziecko). W poprzedniej korekcie zeznania podatkowego za 2011 r. (PIT – 37) skarżący nie wykazał powyższego odliczenia od podatku. Naczelnik US ustalił, że matka dzieci (była żona skarżącego) dokonała w zeznaniu za 2011 r. odliczenia pełnej wysokości ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Skarżący nie wykonywał zaś w 2011 r. władzy rodzicielskiej. W styczniu 2010 r. opuścił na stałe lokal mieszkalny uprzednio zajmowany wspólnie z żoną i małoletnimi dziećmi, z którymi widywał się sporadycznie, od sierpnia 2010 r. wyłącznie w obecności kuratora. Zdaniem Naczelnika US, władzę rodzicielską nad dziećmi skarżącego wykonywała w 2011 r. ich matka, która posiadała szczegółową wiedzę o istotnych okolicznościach dotyczących kształcenia i leczenia dzieci, w przeciwieństwie do skarżącego. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z [...] czerwca 2012 r. (sygn. akt [...]), wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi rozwiedzionych małżonków powierzono matce, ograniczając władzę rodzicielską skarżącego wyłącznie do współdecydowania wspólnie z matką o ważnych sprawach dzieci takich jak: wybór szkoły, zawodu, zmiana miejsca zamieszkania, leczenie, zezwolenie na wydanie paszportu. Skarżącemu Sąd Okręgowy w R. przyznał prawo do utrzymywania nieograniczonych kontaktów z dziećmi po wcześniejszym, telefonicznym uzgodnieniu przez rodziców dokładnego terminu spotkania. W 2011 r. skarżący spotkał się z dziećmi 9 razy, w obecności kuratora. Skarżący potwierdził nadto, że sprawami dzieci zajmowała się ich matka, troszcząc się o ich zdrowie i edukację. W decyzji wymiarowej z [...] listopada 2016 r. organ I instancji stwierdził zatem, że w 2011 r. skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi, czyli nie nabył prawa do odliczenia od podatku kwoty 1.112 zł, na podstawie przepisów art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updof. Naczelnik US określił w konsekwencji skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie wyższej ([...] zł) od ostatecznie deklarowanej o 1.112 zł. 2.2. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US. Występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, postawił zarzut naruszenia art. 27f ust. 1 updof. Wywiódł, że w 2011 r. posiadał władzę rodzicielską nad dziećmi i ją faktycznie wykonywał. 2.3. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji, gdyż uznał, że skarżący faktycznie nie wykonywał w 2011 r. władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi. Nie nabył zatem prawa do odliczenia od podatku kwoty 1.112 zł wykazanej ostatecznie w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT – 37 za 2011 r.). Zdaniem organu odwoławczego, władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi faktycznie wykonywała w 2011 r. ich matka, co wynika z dokonanej oceny zeznań złożonych zarówno przez skarżącego, jak i jego byłą żonę (matkę dzieci). Dodał, że wywiązywanie się przez skarżącego z obowiązku alimentacyjnego względem dzieci nie świadczy o tym, że skarżący wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Tym bardziej, że skarżący nie był w stanie odpowiedzieć na podstawowe pytania dotyczące dzieci, w przeciwieństwie do ich matki. Za chybiony Dyrektor IAS uznał zatem zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez Naczelnika US przepisów art. 27f ust. 1 updof. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji, skarżący postawił zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa, w szczególności art. 27f ust. 1 updof. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły bowiem, że nie wykonywał on władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi w 2011 r., gdy skarżący spotykał się z dziećmi i łożył na ich utrzymanie. Zdaniem skarżącego, posiadał on w 2011 r. oraz wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Wbrew stanowisku organów podatkowych, nabył zatem prawo do odliczenia od podatku kwoty 1.112 zł wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym. 3.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał zarzuty skargi, gdyż organy wykazały, iż to matka małoletnich dzieci skarżącego faktycznie wykonywała władzę rodzicielską, dbając przy tym o ich edukacje i zdrowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAC uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia od podatku kwoty 1.112 zł w zeznaniu podatkowym (PIT – 37) za 2011 r., na podstawie przepisów art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 updof, gdyż faktycznie nie wykonywał w 2011 r. władzy rodzicielskiej nad swoimi małoletnimi dziećmi. Istota sporu dotyczy zatem zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, a także wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 27f ust. 1 pkt 1 updof. 4.3. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 – 145a uppsa. 4.4. Ramy prawne. W świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 updof i ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (ust. 1 pkt 1). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4). Dla zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 updof zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie zaś spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 w związku z art. 96 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: "Kro"), od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 Kro. Należy przy tym powtórzyć za Sądem Najwyższym, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (zob. uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Dodać też w tym miejscu należy, że kwestia wykładni art. 27f ust. 1 updof była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 503/17 i II FSK 505/17; z 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/13 i II FSK 2360/15 oraz II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16; zob. także wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA", a także w bazie Lex). Realizując zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 updof. Jeśli więc organ podatkowy kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka, czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci (zob. powołane wyżej wyroki NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 503/17 i II FSK 505/17; CBOSA i Lex). 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że skarżący w 2011 r. faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad jego małoletnimi dziećmi. Nie brał czynnego udziału w ich wychowywaniu, gdyż spotykał się z nimi sporadycznie, w obecności kuratora. Przesłuchiwany w charakterze strony nie był w stanie wskazać szczegółowych informacji dotyczących zdrowia dzieci czy też ich edukacji, w przeciwieństwie do matki dzieci, która mieszkała z dziećmi i sprawowała nad nimi bezpośrednią opiekę, ze stosownym zaangażowaniem w ich sprawy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została zatem dokonana przez organy podatkowe w granicach art. 191 Op, w wyniku czego Sąd podzielił stanowisko, że skarżący w 2011 r. faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad swoimi małoletnimi dziećmi. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. 6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi i wnioski w niej zawarte Sąd uznał za chybione. Sporadyczne kontakty skarżącego z dziećmi w 2011 r. (okoliczność bezsporna) nie stanowią bowiem podstawy do wniosku, że skarżący faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad swoimi małoletnimi dziećmi, którą jedynie posiadał, w ograniczonym zakresie. W realiach rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia nie wywierały zatem podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące braku jego jakiegokolwiek porozumienia z matką dzieci co do tego, który z rodziców i w jakiej części nabył prawo do omawianej ulgi. W konsekwencji, zdaniem Sądu nie występowała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego celem ustalenia, czy rodzice dzieci zawierali jakikolwiek porozumienie dotyczące sposobu skorzystania z ulgi, o której mowa w przepisach art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 updpof. Posiadanie przez skarżącego w 2011 r. ograniczonej władzy rodzicielskiej nad jego małoletnimi dziećmi, której to władzy w rzeczywistości nie wykonywał on w 2011 r., w realiach rozpoznawanej sprawy zdaniem Sądu oznacza, że skarżący nie nabył prawa do ulgi, o której mowa w przepisach art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 updof. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tych poglądów prawnych, w świetle których tylko pozbawienie przez sąd opiekuńczy (na podstawie art. 111 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) danego rodzica władzy rodzicielskiej może stanowić przesłankę uzasadniającą stanowisko, że ten rodzic nie nabył prawa do omawianej ulgi w jakiejkolwiek części. Podziela zaś te poglądy prawne, w świetle których dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską (zob. przywołany przez autora skargi wyrok NSA z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/15; CBOSA i Lex). 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.