III SA/Wa 2423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. postanowił zabezpieczyć na majątku Skarżącej – D. S.A. z siedzibą w W. należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres, w łącznej wysokości 90 759 359 zł, z czego 75 123 086 zł stanowi kwotę należności głównej, natomiast kwota 15 636 273 zł to wysokość odsetek za zwłokę. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W międzyczasie w oparciu o ww. decyzję z dnia [...] lipca 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] lipca 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 3 063 352 zł. Ponadto w dniu 23 lipca 2013 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu powyższego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. i [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu 15 stycznia 2014 r. Natomiast Skarżąca odmówiła w dniu 14 stycznia 2014 r. przyjęcia ww. zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Na skutek tego przesyłka pocztowa została zwrócona w dniu 21 stycznia 2014 r. organowi egzekucyjnemu. W odpowiedzi na doręczone zarządzenia zabezpieczenia, [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zajęcia. Z kolei [...] S.A. w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r. wskazał, iż rachunek bankowy Skarżącej został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, a na rachunku pozostaje saldo w wysokości 151,58 PLN i 15,31 USD. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego do wyjawienia majątku, wyjaśniła w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r., że jest użytkownikiem następujących nieruchomości położonych: 1) w B. dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] oraz KW nr [...], 2) w G. pod P. dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], 3) w W. dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], ponadto korzysta ona z rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...]. Następnie pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...], wskazując na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej "upea", na okoliczność nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Skarżąca wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła w przedmiotowym piśmie o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. - niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż potencjalne zobowiązania Skarżącej, tj. 90 759 359 zł podczas, gdy w chwili obecnej organ kontrolny kwestionuje 31 kontrahentów Skarżącej, spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122 kontrahentów, zaś łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50 000 000 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do tego składnika majątku Skarżącej, co w oczywisty sposób prowadzi do "paraliżu" jej bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast w pierwszej kolejności organ egzekucyjny winien zdaniem Skarżącej rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez Skarżącą jej zobowiązań. W tym właśnie celu Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego udzieliła informacji odnośnie posiadanych przez nią na chwilę obecną składników majątku. Skarżąca wskazała też w przedmiotowym piśmie na nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, poprzez pominięcie jej pełnomocnika. Po rozpoznaniu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez ten organ decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r., która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. W tej sytuacji wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika zdaniem organu z aktu prawnego jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ egzekucyjny po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej, stwierdził że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Organ zauważył również w tym miejscu, że na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 marca 2014 r., Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 upea, z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów zawartych w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła w swoim zażaleniu o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o decyzję tego samego organu z dnia [...] lipca 2013 r., w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. wraz z należnymi odsetkami od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...] lipca 2013 r. w wysokości 90 759 359 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r., lub ewentualnie 2) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że odmowa weryfikacji przez organ egzekucyjny wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ ten nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do dokonania zabezpieczenia na jej majątku na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., jednak organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Skarżąca podniosła też, że w sytuacji, gdy jej potencjalny obowiązek będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, uznanie przez organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych, jest zdaniem Skarżącej błędne. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ egzekucyjny pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co oznacza że przed wydaniem skarżonego postanowienia powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska, zaś brak stanowiska tego organu, w ocenie Skarżącej jest naruszeniem art. 34 § 1 i 4 upea. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia ww. organ wskazał, że Skarżąca w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w postępowaniu zabezpieczającym określony w art. 33 pkt 1 upea oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia określony w art. 33 pkt 8 upea. Natomiast zgodnie z art. 34 § 1 upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 upea, zaś przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 upea, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 upea, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ podniósł również, że w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym potrzeba wypowiedzenia się przez organ jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie zachodzi, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się, co do zgłoszonych zarzutów również z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 4 upea. Taka zaś właśnie sytuacja zachodzi wedle organu w niniejszej sprawie, gdzie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z tego względu wbrew twierdzeniom Skarżącej stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie jest wymagane. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym, organ wskazał że Skarżąca ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym przez zgłoszenie zarzutów, jednakże nie może koncentrować swoich zarzutów na tle podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w określonej kwocie przyszłego zobowiązania. W opinii organu postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur, umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy z mocy art. 166b upea są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ zauważył następnie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. o zabezpieczeniu potencjalnej kwoty zobowiązania podatkowego, z którą Skarżąca się nie zgadza, jest aktem prawnym od którego przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego Skarżąca skorzystała. Wskutek powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, iż organ egzekucyjny zasadnie dokonał w dniu [...] lipca 2013 r. zabezpieczenia zobowiązań Skarżącej w kwocie 75 123 083 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił również, że choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w trybie przepisów tejże ustawy nie można jednak podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zdaniem organu niezasadny. Nawiązując do twierdzeń Skarżącej, iż obowiązek który został zabezpieczony w kwocie 90 759 359 zł nie istnieje, gdyż łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej po ponownej analizie materiału dowodowego spadła o około 50 000 000 zł w stosunku do pierwotnych ustaleń organu kontroli skarbowej, które wykazał w pismach z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r., organ rozpatrujący zażalenie Skarżącej wyjaśnił, że zabezpieczona kwota została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co miało miejsce w dniu 14 stycznia 2014 r. istniała w obrocie prawnym, dlatego mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczających na kwotę 90 759 359 zł. Organ zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. z późn. zm.) - dalej "Op", wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zgodnie z art. 157a upea może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może zatem kierować się własnym uznaniem, czy takie postępowanie wszcząć. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rezygnacja ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji (zabezpieczenia) jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Z tego względu organ po ustaleniu jakie środki egzekucyjne ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, winien zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwość, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Ponadto dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ winien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. Powinien uwzględniać rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji przy egzekucji konkretnego obowiązku oraz inne okoliczności faktyczne, w których orzeka i podejmuje czynności celem wyegzekwowania obowiązku. W konsekwencji kierując się okolicznościami konkretnej sprawy organ winien wybrać najwłaściwszy środek egzekucyjny, tj. najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł oraz wykazuje środki trwałe, co do których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. W tej sytuacji zdaniem tego organu, zgodzić się należy z organem egzekucyjnym, iż zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej we wskazanych wcześniej bankach mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można również zdaniem organu uznać, że przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych zastosowano wobec Skarżącej dolegliwy środek zabezpieczenia. Akta sprawy wskazują bowiem na to, że w rezultacie zajęte rachunki wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań Skarżącej. Ponadto na wniosek Skarżącej organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku bankowego należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych przez nią wydatków. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również argument Skarżącej dotyczący niezgodnego z prawem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanego z pominięciem jej pełnomocnika. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że strona może działać przez pełnomocnika, którego umocowanie wynikać musi z załączonego do akt pełnomocnictwa. Jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez jego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Zdaniem organu, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego - powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie zabezpieczające, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, więc wymaga osobistego udziału osoby zobowiązanej. Pismem z dnia 31 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła również o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b upea, poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, 2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 upea w zw. z art. 166b upea, poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nie uwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań Skarżącej na innych składnikach jej majątku, 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b upea, wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej, 4) art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej "kpa", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obydwu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia, 5) art. 8 kpa, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ II instancji, iż w niniejszym postępowaniu uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych Skarżącej w wysokości 90 759 359 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem art.33 pkt 1 upea ani też inne przepisy prawa nie stanowią, iż istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 upea, gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożności zakwestionowania przez podatnika w drodze zarzutu istnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem lub zakresu tego obowiązku. Ponadto powtórzona w zaskarżonym postanowieniu teza o niemożności weryfikacji wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi jej zdaniem do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ egzekucyjny nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń Dyrektora UKS w B., który jest jedynym dysponentem wniosku o zabezpieczenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym na kwotę 90 759 359 zł, a co za tym idzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji nie dokonały weryfikacji stwierdzeń zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 21 czerwca 2013 r. złożonego przez Dyrektora UKS w B., o ustalenia wynikające z pism tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r. W konsekwencji w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku spółki na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto decyzja organu egzekucyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., czego jednak organ II instancji nie wziął pod uwagę. Powyższe okoliczności według Skarżącej stanowią podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 upea Uzasadniając natomiast zarzut z art. 33 pkt 8 upea, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Skarżąca wskazała, że zastosowany środek - wbrew twierdzeniom organu II instancji - stanowi środek nazbyt dolegliwy dla podatnika z uwagi na zakres kwoty zabezpieczenia (90 000 000 zł zamiast 30 000 000 zł), jak i zastosowanego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności spółki. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że z chwilą publikacji Raportu Bieżącego w dniu 16 stycznia 2014 r. zawierającego informacje o zablokowaniu rachunków bankowych spółki nastąpił spadek wartości jej akcji, a tym samym poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach pomijają fakt, że wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor UKS w B., co oznacza że koniecznym było uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem skarżonego postanowienia, zaś brak stanowiska tego organu stanowi naruszenie art. 34 § 1 i 4. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty te Skarżąca wniosła w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., określoną decyzją o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzącego wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b upea zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w tym postępowaniu między innymi art. 33 i 34 upea., a ponadto z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy, w którym to przepisie jako jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia wymieniono pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku, w tym w kwocie wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 pkt 1 upea w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 pkt 8 upea we wskazanym wyżej brzmieniu). Zdaniem Sądu, określając podstawę prawną tych zarzutów należało zastosować art. 33 upea w brzmieniu aktualnie obowiązującym (por. art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych; Dz. U. z 2013 r., poz. 1289), w którym to artykule podstawy zarzutów umieszczono w § 1. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie powoływał się na art. 33 § 1 pkt 1 (odpowiadający art. 33 pkt 1) oraz na art. 33 § 1 pkt 8 (odpowiadający art. 33 pkt 8) upea. Jednakże, co istotne, treść powyższych przepisów przed i po nowelizacji jest identyczna, a zatem sama wadliwość ich oznaczenia przez strony nie miała znaczenia dla przedstawionej przez nie argumentacji oraz oceny merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień. Jako pierwsze Sąd ocenił jednakże zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, których zasadność uniemożliwiałaby badanie merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie postanowień. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione jest więc stanowisko, że do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. W orzecznictwie zaś przyjmuje się, że doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 1034/13; dostępny j.w.). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014 r. udzielone radcy prawnemu M. Zawiślak do odbioru korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarżącego, w szczególności dotyczącej postępowania zabezpieczającego. Na tego rodzaju wcześniejsze pełnomocnictwa (do odbioru korespondencji) z 20 grudnia 2012 r. i 2 lipca 2013r. powoływała się Skarżąca, wskazując iż dotyczyły one odbioru "wszelkiej korespondencji" od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, takie generalne ustanowienie pełnomocnika do odbioru korespondencji przesyłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być skuteczne w odniesieniu pism związanych z konkretnym postępowaniem podatkowym lub egzekucyjnym. Bezspornym jest przy tym, iż pomimo odmowy przyjęcia przez Skarżącą skierowanej do niej bezpośrednio przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, w terminie wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem jej uprawnienia procesowe nie doznały ograniczenia. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 34 § 4 upea, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny nie uzyskał stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako "wierzyciela w znaczeniu faktycznym". Chybiona i pozbawiona oparcia w przepisach obowiązującego prawa jest bowiem przedstawiona przez Skarżącą koncepcja "faktycznego wierzyciela", którą to funkcję przypisała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej jako organowi kontroli skarbowej, który prowadził wobec niej postępowanie kontrolne i złożył wniosek o zabezpieczenie przewidywanych kwot zobowiązań, a następnie w decyzjach wymiarowych określił te zobowiązania w niższych kwotach. Przepis art. 1a pkt 13 upea definiuje pojęcie "wierzyciel" na potrzeby tej ustawy – jest nim podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast w art. 155a upea (zarówno w brzmieniu obecnie, jak i poprzednio obowiązującym, tj. do 20 listopada 2013 r.) ustawodawca jednoznacznie odróżnia organ kontroli skarbowej oraz wierzyciela, jako podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zabezpieczenie. Z treści tego przepisu wynika również, że zarządzenie zabezpieczenia może wystawić jedynie wierzyciel. Ponadto z treści art. 25 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wprost wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest reprezentujący Skarb Państwa organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 34 § 1 upea nakłada na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela co do zarzutów, a przy tym w przepisach tej ustawy określono, jaki podmiot ma przymiot wierzyciela, brak jest podstaw, aby obowiązek ten rozciągać na inne podmioty. Organy orzekające w swoich postanowieniach prawidłowo wyjaśniły, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (dostępna j.w.). Jakkolwiek uchwała ta podjęta została na tle postępowania egzekucyjnego, ale wskazany w niej art. 34 upea ma zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. W rozpoznanej sprawie zarówno wierzycielem, który sporządził zarządzenia zabezpieczenia, jak i organem egzekucyjnym był ten sam Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 upea, przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie. Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 upea jest bez wątpienia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczający dokonanie zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] lipca 2013 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. określając także przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek. Decyzja ta wskazana została w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia jako podstawa prawna należności. Natomiast jako akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia wskazano art. 33 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (poz. 43 zarządzenia zabezpieczenia). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 upea skutkowało przyjęcie przez organy orzekające, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia. Treść wydanych w sprawie postanowień nie potwierdza zasadności tego zarzutu, jako że organy orzekające nie sformułowały takiego wniosku. Bez wątpienia prawidłowość kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia ma istotne znaczenie dla oceny tegoż zarządzenia zabezpieczenia i prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego. Jednakże ocena ta musi uwzględniać istnienie podstawy prawnej do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego konkretną kwotę. W rozpoznanej sprawie kwota należności w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. wraz z odsetkami, wpisana w poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r., jest kwotą wynikającą z decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r., wskazanej jako podstawa prawna tej należności. Skarżąca ww. decyzję o zabezpieczeniu poddała kontroli instancyjnej i została ona przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy decyzją z [...] stycznia 2014 r. Kwestia, dlaczego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o znaczącym zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 9 grudnia 2013 r., nie mogła być badana w niniejszej sprawie dotyczącej prawidłowości postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu zarządzenie zabezpieczenia, którego wydanie normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2047/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, iż "w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu". Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a upea wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie właściwym dla decyzji organów podatkowych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji i wysokości określonej nią przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ujętej następnie w zarządzeniu zabezpieczenia. W świetle przedstawionych wyżej unormowań wniosek taki, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie jest ani nielogiczny, ani kuriozalny. Z istoty postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego lub jedynie zabezpieczonego zobowiązania. Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostało zarządzenie zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r., nie została uchylona jako wadliwa. Składowi orzekającemu z urzędu wiadomym jest również, że postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 745/14 skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 stycznia 2014 r. został odrzucona, a postanowieniem z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1524/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na to postanowienie. Powyższe potwierdza, że prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. nie została przez Skarżącą skutecznie podważona. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. (doręczona Skarżącej 5 lutego 2014 r.) określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., z oczywistych względów nie mogła określać kwoty objętej zabezpieczeniem, a tym samym jej wydanie nie mogło podważyć zasadności dokonania zabezpieczenia w kwocie określoną decyzją o zabezpieczeniu. Decyzja wymiarowa nie istniała w obrocie prawnym ani w dacie sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia ([...] lipca 2013 r.), ani w dacie przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (klauzula z 23 lipca 2013 r., część F zarządzenia), ani też w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, tj. 14 stycznia 2014 r. (kiedy to Skarżąca odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych). Wprawdzie wydanie tej decyzji spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ale zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wydanie decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014 r., jeżeli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy zabezpieczą kwotą należności a kwotą określonego tą decyzją podatku od towarów i usług za październik 2009 r., nie mogło uzasadniać wnioskowanego przez Skarżącą uchylenia zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia. Skarżąca argumentację swoją opiera przy tym na okoliczności, że łączna kwota zabezpieczonych należności jest niższa niż łączna kwota zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi. Rozpoznana sprawa dotyczyła natomiast wyłącznie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Sąd stwierdza zatem, że zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, oparty o art. 33 pkt 1 upea nie jest zasadny. Zgodnie z art. 157a § 1 upea organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Skarżąca podniosła, że złożony przez nią na podstawie tego przepisu wniosek z 15 stycznia 2014 r. o uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych lub ograniczenie zakresu zabezpieczenia, nie został uwzględniony. Z treści tego wniosku wynika, że Skarżąca domagała się o uchylenia zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych. Nie wnosiła natomiast o jedynie ograniczenie zakresu zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia zabezpieczenia. Powołał się na art. 58 § 2 upea, wyjaśniając że z uwagi na zawieszenie postępowania zabezpieczającego spowodowane wniesieniem zarzutów (art. 35 upea), zastosowanie art. 157a tej ustawy nie było możliwe. Na postanowienie to Skarżąca nie wniosła zażalenia. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął postępowanie zabezpieczające i dokonał zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r. dopiero po tym, gdy jego decyzja o zabezpieczeniu z [...] lipca 2013 r. została utrzymana w mocy. Nie jest rzeczą Sądu badanie w rozpoznanej sprawie powodów, dla których tak się stało. Nie ulega natomiast wątpliwości, że było to działanie korzystne dla Skarżącej. W ocenie Sądu niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 upea). Zarzut ten Skarżąca powiązała z zarzutem nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, jako że nadmierną uciążliwość zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych uzasadniała również rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej, istnienie i powody tej rozbieżności nie mogły być oceniane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 1a pkt 19 upea, przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Środki zabezpieczające należności pieniężne wskazane zostały w art. 164 § 1 upea Bezspornym jest, że w świetle art. 7 § 2 upea organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta obowiązuje także w postepowaniu zabezpieczającym. Strony, powołując się na orzecznictwo, przedstawiły taką samą definicję uciążliwości środka zabezpieczającego, rozumiejąc ją jako dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność lub utrudnienia codziennym funkcjonowaniu dłużnika. We wskazanym przez Skarżącą w tym zakresie wyroku z 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 28/08 (dostępny j.w.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził również pogląd, że taką dokuczliwość nie można uznać potencjalnej możliwości utraty autorytetu i dobrego imienia przez zobowiązanego. Dlatego też okoliczność, że Skarżąca – jako spółka akcyjna – zobowiązana była uwzględnić w publikowanych informacjach także tę o dokonanym zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych, nie mogła być uznana za uzasadniającą uznanie tego zajęcia za środek zbyt uciążliwy. Podkreślić należy, że zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek zabezpieczający stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej efektywne środki zabezpieczające. Taka zaś sytuacja, jak wykazały organy orzekające, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zajęcie zabezpieczające nieruchomości obciążanych na rzecz innych wierzycieli hipotekami na łączną kwotę 7,5 mln zł, nie spełniłoby celu zabezpieczenia, podobnie jak zajęcie ruchomości, których wartość rynkowa nie jest znana. Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił zatem ustalenia co do możliwych do zastosowania środków zabezpieczających i ocenił ich efektywność. Zdaniem Sądu, nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 upea możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 81 § 4 i 5 upea wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Organy orzekające nie podważały faktu, że doręczone Skarżącej 5 lutego 2014 r., decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. określiły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie niższej niż wskazana we wniosku o zabezpieczenie i w ślad za nim – w decyzji o zabezpieczeniu. Nie kwestionowały również okoliczności, że Dyrektor UKS 9 grudnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmniejszeniu przewidywanej kwoty zobowiązań. Tym samym ustalenia faktyczne organów orzekających w powyższym zakresie były zgodne z twierdzeniami Skarżącej. Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy materialnej, której realizacji służy określony w art. 77 k.p.a. obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 80 k.p.a. Organy orzekające oceniły znaczenie faktu wydania wskazanych wyżej decyzji wymiarowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca w istocie nie zgadza się z tą właśnie oceną. Jednakże, jak już Sąd wskazał, ocena ta była prawidłowa i wydanie decyzji wymiarowych oraz wcześniejsza informacja o przewidywanej niższej kwocie zobowiązania podatkowego, nie mogły być skutkować uznaniem za zasadne zarzutów Skarżącej skierowanych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia uwzględniające rozstrzygnięcie zawarte w decyzji o zabezpieczeniu. Bez wątpienia Skarżąca mogła oczekiwać, że w toczącym się już postępowaniu zabezpieczającym pochodząca od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacja o zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych będzie skutkowała stosownym ograniczeniem zabezpieczonych kwot, jako że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, mógł to uczynić na podstawie art. 157a upea. Organ egzekucyjny przepisu tego nie zastosował. Tym niemniej, jak wynika z akt sprawy, w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014 r. wydał 12 postanowień zezwalających na wypłatę z zajętych rachunków bankowych kwot niezbędnych do prowadzenia działalności Skarżącej. Dlatego też nie mógł skutkować uchyleniem wydanych w sprawie postanowień zarzut naruszenia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Skarżąca przepis ten wskazała w odniesieniu do organów podatkowych i postępowania podatkowego. Ponownie podkreślić więc należy, że prawidłowość postępowania podatkowego, w którym wydana została decyzja o zabezpieczeniu, w rozpoznanej sprawie nie mogła być badana. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).