I FSK 102/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 321/17 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. B. kwotę 4631 (cztery tysiące sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2017 r. w sprawie I SA/Go 321/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 19 stycznia 2017 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że skarżący rozliczając podatek VAT nie uwzględnił tego podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, które miały miejsce w ww. miesiącach 2015 r. DIAS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 18 grudnia 2008 r., Repertorium A Nr [...], skarżący nabył gospodarstwo rolne z zabudowaniami położone w L., w gminie D., składające się z działek numer [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,60 ha. Z treści ww. aktu wynikało, że skarżący zamieszkiwał w [...]. Działka numer [...] zabudowana była wolno stojącym budynkiem mieszkalnym numer [...] oraz stodołą połączoną z oborą. Działki numer [...] i [...] były niezabudowane i stanowiły nieruchomości rolne: grunty orne, nieużytki pastwiska trwałe oraz łąki trwałe oznaczone symbolami: RV, RVI, N, PSIY, ŁIV, ŁV. Z § 2 ww. aktu notarialnego wynika, że przedłożono i okazano zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy w D. z 7 maja 2007 r., nr [...] stwierdzające, że działka numer [...] jest niezabudowana i nie jest aktualnie objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Cena łącznie wyniosła 140.000,00 zł, przy czym kwota 24.400,00 zł miała zostać zapłacona sprzedającym przez nabywcę gotówką ze środków własnych, zaś reszta - w kwocie 115.600,00 zł gotówką z kredytu udzielonego na ten cel. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy miało nastąpić w terminie do 18 stycznia 2009 r. Skarżący jako nabywca oświadczył, że nabyte tym aktem notarialnym nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony 13 maja 2016 r. wynikało, że nabył gospodarstwo rolne do celów prywatnych. W okresie, w którym nabył nieruchomość rolną prowadził usługi leśne. Jego zamiarem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działka nr [...] nie była mu potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych, a ponieważ planował remont i rozbudowę nabytego domu mieszkalnego i nie posiadał wystarczających środków pieniężnych na remont domu mieszkalnego postanowił sprzedać jedną z działek o nr [...], dzieląc ją na mniejsze działki. Nie miał wpływu na ilość działek jaka powstała po podziale działki nr [...], bo projekt podziału działki sporządziła gmina, a jego poproszono jedynie na konsultację i wyrażenie zgody na zaproponowany podział. Co do sposobu pozyskiwania nabywców działek, zeznał, że poprzez ogłoszenie w Internecie nie dokonał żadnej sprzedaży, że umieścił ogłoszenie przy drodze głównej o sprzedaży działek i po jakimś czasie zaczęły się z nim kontaktować osoby, które chciały nabyć te działki. Wiadomość o sprzedaży przez niego działek rozeszła się również "pocztą pantoflową" i głównie za pośrednictwem tego sprzedał wszystkie działki. Do sprzedaży pozostała jedna działka o nr [...]. Płatność dokonywana była przelewem lub gotówką w zależności od decyzji osoby kupującej. Pismem z 23 grudnia 2009 r. a następnie 3 grudnia 2010 r. skarżący wystąpił do Burmistrza D. (dalej: Burmistrz) z wnioskiem o sporządzenie dla działki nr [...] miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W uzasadnieniu podał: "Przekształcenie i podział na działki rekreacyjne.". Dnia 29 marca 2011 r. Rada Miejska w D. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości L. Na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w D. z 28 listopada 2012 r. uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości L. Wynika z niego, że działka nr [...] została przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (MN), KDW - droga wewnętrzna. Skarżący niezwłocznie po uchwaleniu ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podjął z własnej inicjatywy czynności polegające na doprowadzeniu do podziału działki nr [...] na kilkanaście mniejszych działek, albowiem pismem z 6 lutego 2013 r. wystąpił do Burmistrza z wnioskiem o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki nr [...] na 15 działek. Postanowienie w tym zakresie, pozytywnie opiniujące projekt podziału działki nr [...], Burmistrz wydał 21 lutego 2013 r. Decyzją z 8 kwietnia 2013 r. Burmistrz zatwierdził podział działki nr [...] na 15 mniejszych działek. Z ww. decyzji Burmistrza wynika, że wydzielone działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, dlatego podział nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych zostanie ustanowiona służebność gruntowa. Skarżący poniósł koszty: za wykonanie podziału ww. działki 7.500 zł; za opłatę adiacencką 3.726,25 zł; z tytułu wzrostu wartości nieruchomości o łącznej powierzchni 2,0069 ha; jednorazowe opłaty planistyczne w łącznej wysokości 25.151,34 zł. W ocenie DIAS powyższe okoliczności wskazują, że sprzedaż działek dokonana przez skarżącego nie nosiła cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, lecz była typowa dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Czynności podjęte przez skarżącego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji - zdaniem organu - wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 1.3. WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił stanowisko DIAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący w akcie notarialnym z 18 grudnia 2008 r. wprost oświadczył, że nabyte nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś jego zeznania potwierdzają, że zamiarem skarżącego nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, przedmiotowa działka nie była mu również potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych oraz miał zamiar dokonania jej sprzedaży. Nabywając nieruchomość rolną położoną w L. skarżący - zdaniem Sądu - dokonał czynności, które zmierzały do zarobkowego wykorzystania działki nr 102 dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., a sprzedaż wydzielonych z działki nr [...] mniejszych działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostały określone jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, potwierdza, że został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. WSA uznał, że opisane w decyzji DIAS czynności świadczą o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu. Mają charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Trafnie DIAS zauważył przy tym, że rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, wymagał też przeprowadzenia z inicjatywy skarżącego czynności związanych z podziałem działek i sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań - w opinii Sądu pierwszej instancji - świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności. WSA przyjął, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje uznaniem skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszone zostały w sposób istotny przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.), dalej: O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżący dokonując sprzedaży działek w okolicznościach opisanych szczegółowo w decyzji DIAS działał jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem osobistym. 3.2. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1269/18; 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18; 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zwracając uwagę, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące przy kwalifikacji poszczególnych transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać całokształt jej aktywności w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie podejmowane czynności w oderwaniu od siebie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot nabywając nieruchomość, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20). 3.3. Analizując niniejszą sprawę na tle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, akceptujące ocenę organów podatkowych co do tego, iż skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Z akt niniejszej sprawy wynika, że działania skarżącego zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu sporządzenie i uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla gminy L., obejmującego działkę nr [...], a następnie jej podział na mniejsze działki. Ponadto skarżący zamieścił ogłoszenie o sprzedaży tychże działek na tablicy umieszczonej przy drodze głównej, będącej drogą powiatową oraz w Internecie, chociaż - jak sam przyznał - nabywców większości działek udało mu się znaleźć dzięki "poczcie pantoflowej". Poniósł przy tym koszty związane głównie z przekształceniem i podziałem gruntu. Te obiektywne okoliczności - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazują, że aktywność skarżącego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące ocenę organów podatkowych co do skali i rozmiarów tej działalności, świadczących o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez skarżącego, jest całkowicie chybione. Wadliwość tej oceny widoczna jest przede wszystkim w odniesieniu do podejmowanych przez skarżącego działań marketingowych związanych z przedmiotową sprzedażą, które de facto miały charakter standardowych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Ich skala i koszt w żadnej mierze nie wskazują na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie aktywność skarżącego zmierzająca do przekształcenia gruntów rolnych w grunty rekreacyjne, które ostatecznie uzyskały status gruntów pod zabudowę jednorodzinną, a także podział nieruchomości na kilkanaście działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności skarżącego w tym zakresie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po dokonaniu podziału nieruchomości w jakikolwiek sposób przygotowywał działki do sprzedaży - nie zaopatrzył ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbrajał, nie podejmował czynności w celu ogrodzenia działek, wykonania dróg wewnętrznych itp. Nakłady finansowe skarżącego co do zasady ograniczały się do opłat administracyjnych związanych z przekształceniem i podziałem nieruchomości - brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ich wysokość wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 3.4. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 decydującego znaczenia przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, nie powinny mieć okoliczności związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W orzecznictwie trafnie akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13). W tej sytuacji eksponowana przez Sąd pierwszej instancji przesłanka podmiotowa omawianych czynności (zamiar towarzyszący nabyciu sprzedawanej nieruchomości, tj. na cele niezwiązane z działalnością rolniczą) nie ma kluczowego znaczenia w kontekście wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Istotny jest bowiem wspomniany stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku, na który - jak wyżej wskazano - składały się czynności zmierzające do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, przekształcenia i podziału gruntu oraz działania o charakterze marketingowym podjęte na niewielką skalę. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby zakres, skala i różnorodność podejmowanych przez skarżącego działań świadczyły o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. 3.5. Za trafny w kontekście powyższego należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodzić się bowiem trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że DIAS w zaskarżonej do WSA w Gorzowie Wlkp. decyzji dokonał wadliwej oceny dowodów w niniejszej sprawie, co doprowadziło z kolei do nieprawidłowego zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom postępowania wskazanym w skardze kasacyjnej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.