I SA/Sz 536/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 9 marca 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Spółka") w dniu 19 stycznia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest spółką prawa polskiego, z siedzibą [...] . Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną (Wnioskodawca w szczególności zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą energii ze źródeł odnawialnych). Wnioskodawczyni zawarła umowy dzierżawy nieruchomości położonych w miejscowości [...] (gmina [...] , powiat stargardzki, województwo [...] ). Grunty są dzierżawione w celu eksploatowania na nich elektrowni wiatrowych (razem dalej jako: Elektrownie wiatrowe), będących własnością Spółki, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni otrzymała w 2016 r. koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym w chwili obecnej Spółka zajmuje się komercyjną produkcją energii elektrycznej. Elektrownie wiatrowe typu [...] składają się z zespołu następujących elementów konstrukcyjnych: – dwanaście turbin wiatrowych typu [...] [...] łącznej mocy wynoszącej 24 MW (dalej pojedynczo jako: Turbina); – dwanaście fundamentów; – dwanaście wież; – wyposażenie każdej z wież. Na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. Turbina. Głównym elementem Turbiny jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Osadzony jest on na wale, poprzez który napędzany jest generator. W celu dostosowania prędkości wirnika stworzono skrzynię przekładniową, w której dokonuje się ewentualne zwiększenie jego prędkości obrotowej. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Do elementów Turbiny należy również gondola, stanowiąca część obracającą się o 360 stopni. Pomaga w tym zainstalowany na szczycie wieży silnik, który poprzez przekładnię zębatą może obracać gondolą. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. prędkości i kierunku wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się: transformator; łożyska; układy smarowania; układy chłodzenia; hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. Elektrownie wiatrowe skonstruowane są w ten sposób, że wieża posadowiona jest na fundamencie trwale związanym z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej, zbudowanej ze stali, a także z części wewnętrznej - technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie, składające się z następujących elementów (wyodrębnione środki trwałe Wnioskodawcy): winda; platformy; okablowanie; transformator potrzeb własnych. Ponadto w budynku GPZ umieszczony jest system SCADA producenta turbin, służący do sprawowania nadzoru i gromadzenia danych (ang. Supervisory Control and Data Acquisition). Na tle powyższego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni postawiła następujące pytanie: " Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Turbina nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Turbina (podobnie jak to miało miejsce przed tą datą) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz.716 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: "u.p.b."), żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 1 stycznia 2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Suchania (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu 9 marca 2017 r. wydał interpretację indywidualną (brak numeru), w której stwierdził, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości w obowiązującym stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. w konkretnym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku jest 12 elektrowni wiatrowych (traktowanych jako całość) składających się każda co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, w skład których wchodzą wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Turbina traktowana jako jeden z elementów części budowlanych, wchodząca w skład elektrowni wiatrowej podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny podzielił pogląd Wnioskodawczyni, że po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) od 1 stycznia 2017 r. Turbina jako część techniczna elektrowni wiatrowej nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. Z kolei nie podzielił poglądu Wnioskodawczyni, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Turbina w konsekwencji wynikającej z pkt 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ interpretacyjny na wstępie wskazał, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), że o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje u.p.o.l. oraz u.p.b., gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Według organu interpretacyjnego nie powinno być wątpliwości, iż sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje obiektu budowlanego czy budowli wiążą w procesie wykładni regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powiązanie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z u.p.b. w ocenie organu jest oczywiste. Następnie wskazano, że od 1 stycznia 2017 r. został uregulowany w sposób kompleksowy stan prawny w zakresie elektrowni wiatrowych (warunki i tryb lokalizacji u budowy), tj. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ zauważył, że postanowienia ww. ustawy dokonały zmian w szeregu ustaw, w tym w prawie budowlanym. Zdaniem organu interpretacyjnego z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny. Wskazano dalej w zaskarżonej interpretacji, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła istotną zmianę w definicji budowli tj. art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. W ocenie organu interpretacyjnego, wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, iż na gruncie prawa budowlanego cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a nie Turbina jako część elektrowni wiatrowej. W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dodanie w załączniku do Prawa budowlanego nowej kategorii XXIX obiektów budowlanych "wolno stojących" elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, skoro elektrownie wiatrowe wskazano jako kategorię obiektu budowlanego. W ocenie organu, przesądzono wprost o tym, iż ten obiekt budowlany w całości podlega właściwości organu architektoniczno-budowlanego jakim jest wojewoda. Ponadto, organ wskazał, że jego zdaniem na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament i wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Wywiedziono następnie, że budowla w rozumieniu prawa budowlanego stanowi jedną z kategorii obiektu budowlanego, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w konsekwencji stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie, w jakim treść tego pojęcia wyznacza art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, iż z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy nowelizacji prawa budowlanego oraz wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowlanych, jak i elementów niebudowlanych, podkreślając jednocześnie, iż katalog wskazanych w art. 2 części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty. Końcowo wskazano, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowych (budowlane i niebudowlane) składają się na jeden obiekt budowlany – budowlę, zaś wartość elektrowni wiatrowej stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Wnioskodawczyni (zwana dalej: "Skarżącą") wniosła o uznanie, że wydanie interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej (tj. potwierdzająca stanowisko Spółki w pełnym zakresie) lub o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni stanowisko Skarżącej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. Prawa materialnego (w związku z dopuszczeniem się przez organ błędnej wykładnii niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego), tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; - art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość oraz sieć średniego napięcia stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; - art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie przez organ, że umieszczona w art. 2 ustawy o inwestycjach definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej , w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b.; 2. naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej zwana: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w O.p. i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa; poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o ustawę o inwestycjach, która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: (i) odesłania do tej ustawy nie zawiera u.p.o.l., (ii) ustawa o inwestycjach nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu u.p.o.l.; poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (tu: Spółki) polegającej na zastosowaniu art. 2 ustawy o inwestycjach i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku); - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; - art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do Ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację w zakresie naruszenia przepisów postępowania prowadzącego do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto zawnioskował o obciążenie Skarżącej kosztami postępowania przed WSA w Szczecinie wraz z obowiązkiem zwrotu kosztów organowi interpretacyjnemu wg. norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2017 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy turbina będąca częścią składową elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według Skarżącej od 1 stycznia 2017 r. turbina nie stanowi budowli a wyłącznie element techniczny elektrowni wiatrowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Wskazano, że w nowym stanie prawnym zmieniają się zasady naliczania podatku od wskazywanych nieruchomości. Organ stanął na stanowisku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą elektrownie wiatrowe składające się co najmniej z fundamentów i wież (elementy budowlane) oraz elementów technicznych (nie budowalnych) tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania, zespołów gondoli wraz z mocowaniem, a także z ujętych w pytaniu Strony turbin. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji i stawia organowi interpretacyjnemu dwojakiego rodzaju zarzuty, a więc naruszenia prawa procesowego i materialnego. Na wstępie należy wskazać, że w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 01 stycznia 2017 r., w tym także jej elementów składowych, takich jak turbiny, sądu administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie. Rozstrzygnięcie sporu wynikłego na tle przedstawionego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego oraz ocena postawionych przez Skarżącą zarzutów wymaga przeprowadzenia analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W orzecznictwie sądowym dotyczącym powyższej regulacji przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Na przykład w wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478, ze zm.). Natomiast elementy techniczne (których katalog wskazany w u.i.e.w. nie jest zamknięty) to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejną zmianą jest dodanie w art. 82 ust. 3 u.p.b. pkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Jak słusznie uznał organ w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Reasumując, nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle należy traktować jako wyliczenie niekompletne. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, że jest ona takim obiektem na gruncie u.p.b. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu u.p.b. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi Skarżąca - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Tak więc Sąd nie uważa, że przepis ten jest "normą pustą". Sąd nie twierdzi przy tym, że art. 17 u.i.e.w. reguluje sposób określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji –http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Sąd zauważa także, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikro instalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Z treści tego uzasadnienia również wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą, składającą się z części technicznych i budowlanych. Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej regulacje wpłynęły na dostosowanie samej u.p.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 3a, 9 u.p.b. a także art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w. Wbrew stanowisku Skarżącej, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym ich części niebudowlanych (elementów technicznych), np. w postaci turbin. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, w tym, turbina będąca jej częścią składową (elementem technicznym). Skarżąca podniosła także zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., przez niezastosowanie wymienionych przepisów Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej (w tym turbiny jako urządzenia technicznego) jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane tą ustawą w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej, w tym turbin jako odrębnych technologicznie urządzeń, jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tych zarzutów, należy podkreślić, że organ działa na podstawie przepisów prawa i nie może pominąć, jak chce tego Skarżąca, obowiązującego przepisu ustawy. Jest to zadanie Trybunału Konstytucyjnego. Co zostało już zasygnalizowane wyżej, ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (por. wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., K 18/98; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 25 listopada 1997 r., K 26/97), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001 r., SK 11/00; z 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe wynikające z nałożenia podatku jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana sytuacji majątkowej jednostki jest ograniczeniem jej własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00). Trybunał Konstytucyjny stał na stanowisku, że granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa. Trybunał uznał, że badanie konstytucyjności wysokości podatku nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Ponadto, zdaniem Trybunału, ustawodawca ma swobodę w zakresie przyjmowania określonego kształtu unormowań podatkowych, sprowadzającą się w szczególności do autonomii w zakresie wskazywania przedmiotu opodatkowania, która jest elementem swobodnego formułowania celów i założeń polityki daninowej (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12). W świetle powyższego, kwestionując konstytucyjność nakładania podatków nie wystarczy powołać się jedynie na fakt, że wysokość podatku ulegnie zwiększeniu, a do tego sprowadza się w tym zakresie zarzut Skarżącej. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: Dyrektywa OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83/389 z 30 marca 2010 r.; dalej: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych turbiny jako elementu elektrowni wiatrowej jako obiektu niebudowlanego, a następczo całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia wiatrowa i jej części budowlane i niebudowlane (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi, w tym turbina). W ocenie Skarżącej organ powinien był odmówić uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej, w tym turbiny, jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołany przepis art. 13 ust 1 lit. d Dyrektywy OZE, dotyczący procedur administracyjnych, przepisów i kodeksów, stanowi, że państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględniania w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej. W ocenie Sądu przepis ten stanowiąc o "autoryzacji, certyfikacji i licencjonowaniu" nie odnosi się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegającym unifikacji, która – jak podkreślono wyżej – pozostaje w gestii polityki fiskalnej państwa i polityki energetycznej, którą prowadzi. Zakres regulacji objętych Dyrektywą OZE nie odnosi się, zdaniem Sądu, do problematyki podatkowej. Nie naruszono też art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, który wskazuje, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów; Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii; Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, koncentrował się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tej interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art.107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Skarżącą przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17; z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Bd 508/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania., tj. art. 14j, art. 14b, art. 14c w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja spełnia warunki formalne wskazane w przepisach O.p., zaś organ w sprawie nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w piśmie procesowym z dnia 5 września 2017 r. braków w opisie stanu faktycznego, ani też rozbieżności i nieprecyzyjności ustaleń. Nie stwierdzono również aby organ wykroczył poza kwestie poruszone we wniosku. Nie stanowi uzasadnienia dla naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okoliczność, że treść interpretacji nie podziela stanowiska Skarżącej. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, to zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy, a więc, że turbina nie jest budowlą oraz, że jako część techniczna (niebudowlana) w ramach całej elektrowni wiatrowej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Organ nie jest również zobowiązany powielać stanowiska wywiedzionego w innych interpretacjach wydanych w podobnych lub nawet tożsamych stanach faktycznych, oznaczałoby to bowiem brak samodzielności organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut wadliwego doręczenia Stronie zaskarżonej interpretacji, z pominięciem pełnomocnika. Wprawdzie pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i stanowi naruszenie procedury administracyjnej, w szczególności prawa do aktywnego udziału w sprawie, a tego rodzaju naruszenie stanowi podstawę do uchylenia decyzji kwestionowanej w trybie instancyjnym, ale tylko wtedy gdy zostanie wykazane, że miało to negatywny wpływ na ochronę interesów strony. Skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia do tego zarzutu, zatem nie wykazała, aby wadliwe doręczenie interpretacji pozbawiło ją możliwości udziału w postępowaniu o wydanie interpretacji. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik, mimo zarzucanego uchybienia, zapoznał się z treścią interpretacji, w odpowiednim terminie wniósł do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także skargę do Sądu. Wskazane uchybienie pozostaje zatem bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Jednocześnie Sąd wskazuje, ze zgodnie z art. 199 P.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisy Działu V. Rozdziału 1 P.p.s.a. stanowią jedynie o zwrocie kosztów na rzecz strony skarżącej, "milczą" natomiast o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organów, w tym w odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego. Z powyższego wynika, że zastosowanie w sprawie miał ogólny przepis art. 199 P.p.s.a. i zwrot kosztów postepowania Organowi nie przysługiwał pomimo oddalenia skargi przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., o oddaleniu skargi.