III FSK 463/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2638/17 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2638/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. H. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 31 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji z 19 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej Organem I instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określaną jako Spółka lub Podatnik) oraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki, tj. z A. B., A. S. i J. D. za zaległość podatkową Podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę (kwoty tych powinności zostały wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zamieszczonym w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując odwołanie Strony podzielił zaś zapatrywanie Organu I instancji (decyzja w tym względzie zapadła 31 maja 2017 r.). Jak wiadomo, do takiej samej konstatacji doszedł Sąd I instancji. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na zasady odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oraz byłego członka zarządu spółki kapitałowej, ukształtowane w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Czyniąc to, doszedł on do przekonania, że w realiach badanej sprawy zostały spełnione pozytywne przesłanki jego odpowiedzialności, a jednocześnie Skarżący nie wykazał zaistnienia warunków uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu I instancji, Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, termin spełnienia przez Spółkę jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przypadał na 26 marca 2012 r. W związku z tym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że w chwili, w której upływał termin płatności skonkretyzowanej powinności podatkowej nie był on już członkiem zarządu spółki. W sprawie ustalono bowiem, że Strona została powołana do tego gremium w 2010 r. i pełniła tę funkcję do 30 września 2010 r., kiedy to ustanowiono ją wiceprezesem zarządu Spółki T. w likwidacji. Z kolei te obowiązki Skarżący sprawował do 2 kwietnia 2012 r., kiedy to złożył rezygnację. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przez wskazany okres Skarżący pełnił faktycznie funkcję w zarządzie Spółki, podpisywał dokumenty finansowe w imieniu tego podmiotu i nim zarządzał. O wykonywaniu przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki świadczył chociażby fakt, że Walne Zgromadzenie spółki udzieliło jej absolutorium z wykonywania obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 2 kwietnia 2012 r. Ponadto, dowodzi tego sprawozdanie finansowe Spółki wraz z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. z rachunkiem zysków i strat sporządzonym 13 lutego 2012 r., na którym widniał podpis Skarżącego jako członka zarządu spółki wraz z pieczęcią wiceprezesa zarządu. Analizując ten stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że do 2 kwietnia 2012 r. Strona była zarówno formalnie uprawniona do wykonywania funkcji w zarządzie Spółki, jak i faktycznie sprawowała zarząd nad tym podmiotem, podpisując jego dokumenty i zarządzając jego sprawami. Powołano się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do przypisania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest faktyczne sprawowanie funkcji pomimo wygaśnięcia mandatu. W myśl poglądów judykatury, przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z art. 369 § 4 Kodeksu spółek handlowych, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/16). Powołano się także na stanowisko prezentowane w orzecznictwie, w myśl którego faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W ocenie Sądu I instancji Skarżący nie przestał pełnić funkcji w zarządzie Spółki w okresie, w którym upływał termin spełnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej, której dotyczy postępowanie. Jednocześnie, kierując się art. 116 Ordynacji podatkowej, do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest faktyczne wykonywanie tych obowiązków członka przez daną osobę. To zaś miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zostało bowiem stwierdzone, że Skarżący zarówno posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu, jak i faktycznie wykonywał tę funkcję. W tej sytuacji, pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za spełnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał też wątpliwości co do tego, że organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania Stronie odpowiedzialności za zaległość podatkową Podatnika, tj. bezskuteczności egzekucji z jego majątku. Jak podniesiono, organy podejmowały szereg czynności egzekucyjnych – były to zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności Spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości. Działania te nie doprowadziły jednak do ustalenia majątku, który umożliwiłby zaspokojenie dochodzonych należności. W konsekwencji, Organ I instancji, postanowieniem z 1 marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Podatnika. Wcześniej natomiast, bo 5 lutego 2013 r., Sąd Rejonowy w K., Wydział X Gospodarczy, w sprawie o sygn. akt [...] oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na to, że jej majątek jako niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Tym samym, za bezzasadne uznano argumenty Skarżącego, że bezskuteczność egzekucji była spowodowana wadliwością działań organów egzekucyjnych, a nie brakiem majątku Spółki. Godzi się też zauważyć, że Sąd I instancji nie uznał wyroku Sądu Okręgowego; Wydziału Karnego za okoliczność uwalniającą Stronę od posiłkowej odpowiedzialności za zaległość podatkową Podatnika. W przekonaniu Skarżącego, orzeczenie to, wraz z oświadczeniem byłego prezesa zarządu Spółki wskazującego, że był on jedyną osobą odpowiedzialną za działania Podatnika w zakresie zagadnień finansowych, w tym także zobowiązań podatkowych miały sytuować Stronę poza zakresem zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił jednak tego zapatrywania, powołując się na art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano, sądy administracyjne wiążą jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym. Ustalenia sądu karnego, wynikające z uzasadnienia wyroku bądź okoliczności wynikające z akt sprawy karnej nie mają zaś mocy prejudycjalnej zarówno dla sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. W konsekwencji, twierdzenia i okoliczności tam zawarte podlegają ocenie w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że Spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w czerwcu 2011 r. W tym czasie Podatnik zaprzestał już bowiem w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i w konsekwencji zaistniała przesłanka upadłościowa, określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano te powinności). W tym kontekście zauważono, że spóźniony był wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony 28 czerwca 2012 r. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji Strona nie spełniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem tego było zaś to, że – jak już wcześniej wskazywano – wniosek o ogłoszenie upadłości Podatnika został oddalony przez Sąd Rejonowy postanowieniem z 5 lutego 2013 r., wydanym na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego. Doszło zaś do tego, ponieważ majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Jak przy tym zauważył Sąd I instancji, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego, zawsze jest poprzedzone pozytywnym ustaleniem, że wobec danego dłużnika wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 lub 2 tej samej ustawy. Wreszcie, podniesiono brak wykazania przez Członka zarządu okoliczności egzenacyjnych, uwalniających go od posiłkowej i solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za taką nie można bowiem uznać rozmów z bankami, dotyczących finansowania, specyfiki branży, czy problemów z kontrahentami. Ponadto, Skarżący nie wskazał majątku Spółki, umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych tego podmiotu. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji oraz o uchylenie decyzji Organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie umorzenie postępowania w sprawie. Na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego wniosku – Skarżący wystąpił zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto, Członek zarządu zwrócił się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 tej ustawy - poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia. To zaś co oznacza akceptację wadliwej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na osobę, która w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie pełniła obowiązków członka zarządu; b) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie wydania decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 P.p.s.a. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez akceptację braku kompleksowej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie prawomocnego orzeczenia sądu karnego, a także pominięcie faktu znanego organowi odwoławczemu z urzędu, który stanowi podstawę do wznowienia postępowania, tj. istnienia wierzytelności Spółki o zwrot kosztów egzekucyjnych, zapłaconych w nienależnej wysokości, ustalonych na podstawie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to przepisy zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14, Dz. U. z 2016 r. poz. 1245). W przekonaniu Skarżącego, w konsekwencji błędnie ustalono stan faktyczny sprawy będący podstawą orzekania; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację dla odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Strony oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie; e) art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 134 § 1 P.p.s.a - poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącego wskazanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego; a w konsekwencji skonstruowanie przez Sąd I instancji niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi. W konsekwencji miał on obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych przez Skarżącego argumentów; f) art. 106 § 3 i § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji z urzędu wiedział, że 8 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał prawomocne orzeczenie, sygn. akt V SA/Wa 716/17, z którego wynika, że Spółce przysługuje wierzytelność, z której możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ich wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami na członków zarządu. Tymczasem, w przekonaniu Strony prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie ma prawnej możliwości przypisania członkom zarządu odpowiedzialności za te należności; b) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, polegające na akceptacji pominięcia tego przepisu przez organy podatkowe przy wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy w sytuacji występowania wątpliwości co do treści przepisu prawa konieczne było zastosowanie wykładni tych przepisów korzystniejszej z punktu widzenia Skarżącego; c) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w sytuacji, w której istniała - znana Dyrektorowi z urzędu - negatywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności w postaci istnienia mienia Spółki (tj. nienależnie uiszczonych kosztów egzekucyjnych, które powinny być Spółce zwrócone, co wynika z prawomocnego już wyroku WSA w Warszawie z 8 marca 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 716/17, wydanego w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia 8 lutego 2017 roku, nr [...]), które to należności umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części. Strona wyartykułowała też, że pobranie kosztów egzekucyjnych w zawyżonej wysokości przez organ egzekucyjny (str. 20 uzasadnienia wyroku z 8 marca 2018 r.) doprowadziło do powstania zaległości podatkowej i odsetek w większym rozmiarze (pobrane należności tytułem kosztów egzekucyjnych powinny być zaliczone nie na poczet tychże kosztów egzekucyjnych, ale na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę). Zdaniem Skarżącego nie ma zatem powodów, by za te kwoty odpowiedzialność ponosiła Spółka lub Skarżący; d) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wykazał on, że w czasie powstania zobowiązań podatkowych nie miał mandatu do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, a więc nie miał prawnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; e) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 83, art. 84, art. 184, art. 217 Konstytucji RP - poprzez akceptację nałożenia na Skarżącego przez organy podatkowe w drodze decyzji obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych niewynikających z przepisów ustawy podatkowej, wskutek czego naruszona została zasada praworządności, zasada ustawowej określoności podatku i ochrony prawa własności. W przekonaniu Członka zarządu, wszystkie te naruszenia skutkowały nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej, wykonywaną na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W konsekwencji, oddalono skargę, chociaż istniały przesłanki jej uwzględnienia. Dodatkowo należy zauważyć, że w pkt. 3.3.8. uzasadnienia skargi kasacyjnej złożono wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z odpisów wyroków, tj. wyroku WSA w Warszawie z 8 marca 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 716/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 2535/17, a także z wniosków z 15 września 2016 roku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W., zawierających m.in. wniosek o zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. W ocenie Skarżącego przeprowadzenie tych dowodów nie spowoduje przedłużenia postępowania, gdyż są one załączone do skargi kasacyjnej. Jednocześnie, Członek zarządu zauważył, że na mocy art. 170 P.p.s.a. sąd jest związany prawomocnym wyrokiem, i jest zobligowany do jego uwzględnienia, bez względu na ewentualny wniosek strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Wskazano też, że wysokość kosztów egzekucyjnych, pobranych od Spółki w nienależnej wysokości wyniosła łącznie ok. 245.000 zł, co stanowi istotną część należności, która została przeniesiona na Skarżącego (por. pkt 3.3.9. uzasadnienia skargi kasacyjnej). W reakcji na te zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r. została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Stało się tak w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący skierował ją na posiedzenie niejawne z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania, spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz przez wzgląd na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W piśmie z 9 listopada 2021 r. powiadomiono o tym strony wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia w odrębnym piśmie procesowym argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią. Dokument taki nie został jednak złożony. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 O.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny i z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty kasacyjne Strony. Odnosząc się do nich należy zauważyć, że zastrzeżenia Członka zarządu (tak procesowe, jak i o charakterze materialnoprawnym) wzbudziło zarówno ustalenie przez Sąd I instancji pozytywnych przesłanek jego odpowiedzialności podatkowej, jak i niedostrzeżenie zaistnienia zdarzeń, które w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uwalniają do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (tej materii służył wniosek dowodowy Strony). Dodatkowo wytknięto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu obrazę art. 2a O,p. podczas ustalania rozumienia art. 116 § 2 O.p. Na to zaś nałożyły się zarzuty procesowe, sformułowane w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, a stanowiącego punkt odniesienia dla ustaleń Sądu I instancji (został on omówiony we wcześniejszej części tego uzasadnienia) nie może być wątpliwości co do tego, że w chwili, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Strona zasiadała w zarządzie Spółki, która była podmiotem obowiązanym z tytułu tej daniny publicznej. Ponieważ zaś termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przypadał na 26 marca 2012 r., a Skarżący ustąpił z zarządu 2 kwietnia 2012 r. (Walne Zgromadzenie spółki udzieliło mu absolutorium z wykonywania obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 2 kwietnia 2012 r.), posiłkową odpowiedzialność podatkową za tę zaległość oraz za należne od niej odsetki za zwłokę ponosi Strona (por. art. 116 § 1, 2 i 4 O.p.). Wniosek ten znajduje także potwierdzenie w treści czynności faktycznych i czasie ich podejmowania przez Skarżącego, działającego jako członek zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu Strony, upatrującej braku swojej odpowiedzialności w wewnętrznym podziale zadań w zarządzie Spółki – w tym, że sprawami finansowymi (w tym podatkowymi) zajmował się inny członek tego gremium (por. pkt. 3.2.62 – 3.3.63 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Potwierdzeniem tego miałby być zaś wyrok Sądu Okręgowego; Wydziału Karnego. W tym kontekście, z całą mocą należy stwierdzić, że z punktu widzenie prawa podatkowego, a konkretnie art. 116 O.p. wewnętrzny podział zadań przyjęty przez członków zarządu spółki nie ma żadnego znaczenia dla kształtowania ich odpowiedzialności podatkowej. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają bowiem solidarnie, całym swoim majątkiem wszyscy członkowie jej zarządu, bez dodatkowego różnicowania warunków i zakresu tej odpowiedzialności. W ten sposób, w przepisach ogólnego prawa podatkowego wzmacnia się ochronę interesu finansów publicznych, zapewniając podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku większą szansę na uzyskanie zapłaty podatku. Przedstawiona przez Stronę argumentacja, oparta na analizie wyroku Sądu Karnego niczego nie zmienia w tym względzie. Sąd Karny nie wydaje bowiem swoich orzeczeń w nawiązaniu do stanów faktycznych właściwych prawu podatkowemu. Odwołuje się on natomiast do regulacji karnoprawnej. W związku z tym, wewnętrzny podział zadań w zarządzie spółki może mieć znaczenie dla ustalenia kwestii winy i odpowiedzialności za określone czyny zabronione, penalizowane na mocy przepisów prawa karnego. Z braku stosownej regulacji prawnej nie oddziałuje on natomiast na sytuację podatkowoprawną Strony. Nie ma też wątpliwości co do tego, że egzekucja prowadzona w stosunku do Podatnika ("dłużnika głównego") okazała się bezskuteczna, co znalazło swoje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 marca 2016 r. Ponadto, 5 lutego 2013 r. Sąd Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Stało się tak z uwagi na fakt, że majątek Podatnika jako niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym kontekście nie mógł znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego argument Strony, ujęty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (w jej pkt. 3.3.6.) – teza że nieskuteczność egzekucji była spowodowana nieudolnymi działaniami organów egzekucyjnych. Jeżeli bowiem istniały jakiekolwiek zastrzeżenia w tym względzie, należało je podnieść w trakcie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał na potrzebę wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki i przekonująco – w oparciu o przesłankę ukształtowaną w art. 11 ust. 1 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171) wyznaczył punkt czasu, w którym powinno to nastąpić. Zaniechania tej powinności nie uzasadniają zaś ani pertraktacje finansowe prowadzone z bankami, ani wcześniej już artykułowany wewnętrzny podział zadań w zarządzie Spółki. Jednocześnie, przez wzgląd na także już wskazywane postanowienie Sądu Gospodarczego z 5 lutego 2013 r., mocą którego oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości nie może być wątpliwości co do tego, że późniejszy wniosek w tym przedmiocie nie został złożony we właściwym czasie. Wbrew twierdzeniom Członka zarządu Organ odwoławczy, a w ślad za nim także Sąd I instancji nie mieli podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka egzoneracyjna w postaci istnienia mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie jej zaległego zobowiązania podatkowego w znacznej części. Nie ma wątpliwości co do tego, że powinność wskazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tym podmiocie. Wniosek ten wynika z niebudzącego wątpliwości art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Jednocześnie jednak, organ podatkowy, który bez wskazania strony dostrzegł zdarzenie uwalniające od odpowiedzialności, nie może go pominąć w swoim rozstrzygnięciu. Ustawodawca przesądza o tym w art. 122 oraz w art. 187 § 2 O.p. W myśl tych przepisów powinność ustalenia prawdy obiektywnej oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa bowiem na administracji podatkowej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się jednak zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego Członek zarządu wywodzi istnienie majątku Spółki, umożliwiającego egzekucję pochodzi z 8 marca 2018 r. Tymczasem decyzja ostateczna, w której ustalono odpowiedzialność podatkową Strony jest datowana na 31 maja 2017 r. Oznacza to, że w momencie orzekania przez Organ II instancji nie było jeszcze rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczącego wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających Stronę, wg jej twierdzenia stanowiących składnik majątkowy, umożliwiający egzekucję. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji skarbowej nie mógł go wziąć pod uwagę w swoim orzeczeniu. Na podstawie analizy skargi kasacyjnej nie sposób też ustalić, na jakiej podstawie o wydaniu wspomnianego "judykatu kosztowego" miałby wiedzieć z urzędu Sąd I instancji i z czego wynika przekonanie Strony, że okoliczność tę powinien brać pod uwagę podczas swojego orzekania. Z tego względu również wnioski dowodowe, dotyczące tej materii należy uznać za nieuzasadnione. Wreszcie godzi się zauważyć, że majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej powinien realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Takiego waloru nie sposób natomiast wywieść z powoływanego przez Stronę wyroku WSA w Warszawie, wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 716/17, w którym oddalono Skargę Strony na ostateczną odmowę wznowienia postępowań egzekucyjnych. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zauważyć, że ze wspomnianego przepisu nie wynika reguła wykładni, a swoista zasada racji ostatecznej. Oznacza to, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (albo wznosząc się ponad językowe brzmienie art. 2a O.p. – na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku) dotyczy sytuacji, gdy organ nie jest w stanie wyprowadzić normy prawnej z przepisu lub przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku, jest on zobowiązany przyjąć takie rozumienie regulacji prawnej, które jest korzystne dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ten nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego ukształtowania regulacji prawnej przez państwo. Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, nietrudno natomiast zauważyć, że taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe, a także Sąd I instancji nie miały bowiem trudności z wyprowadzeniem normy prawnej z art. 116 O.p. Nie sposób ponadto przyznać racji Skarżącemu co do jego zarzutu obrazy art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 83, art. 84, art. 184, art. 217 Konstytucji RP - poprzez akceptację nałożenia na niego przez organy podatkowe w drodze decyzji obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych niewynikających z przepisów ustawy podatkowej, wskutek czego naruszona została zasada praworządności, zasada ustawowej określoności podatku i ochrony prawa własności. Należy bowiem zauważyć, że podstawa normatywna do ustalenia odpowiedzialności Członka zarządu za zaległość podatkową Spółki i związane z nią odsetki za zwłokę istnieje i istniała w polskim systemie źródeł prawa podatkowego. Stanowiły ją wskazywane już w tym uzasadnieniu przepisy Ordynacji podatkowej, w których kształtowane są zasady odpowiedzialności członka zarządu i byłego członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 tej ustawy, a także przepisy ogólne Ordynacji podatkowej, dotyczące wszelkich przypadków odpowiedzialności osób trzecich). Skoro zaś Strona, swoim zachowaniem wyczerpała stan faktyczny, warunkujący obciążenie jej solidarną i posiłkową odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Podatnika, istniała podstawa do wydania konstytutywnej decyzji podatkowej, w której powinność ta została skonkretyzowana i obciążono nią Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie rozeznał te kwestie i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku. Wszystko to sprawiło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci przywołanych tam przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami zawartymi w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Adam Nita