I FSK 588/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3031/16 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w G. [...] kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 18 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 588/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w G. M. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 21 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 marca 2016 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W uzasadnieniu ustalił, że prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez PPHU T. [...], dotyczące wykonania sufitów podwieszanych w budynku biurowym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynności te nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach bowiem faktycznym wykonawcą usług był J. K.(brat T. K.). Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał ustalenia organu pierwszej instancji, że J. K. nie był podwykonawcą firmy swojego brata, ani nie posiadał stosownego upoważnienia (pełnomocnictwa) do podejmowania jakichkolwiek działań w jego imieniu. Słusznie zatem – jak zaznaczył – ustalono, że w rozpoznawanej sprawie doszło do tzw. firmactwa czyli pozorowania działalności przez danego przedsiębiorcę, w sytuacji, gdy faktycznie działalność ta wykonywana była przez inny podmiot. 2.2. Według organu odwoławczego skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z T. T. K. Z dokumentów dotyczących realizowanej usługi remontowo – budowlanej wynikało, że to J. K. podpisywał się na fakturze jak i umowie zawartej ze skarżącą spółką, a nie T. K. oraz że przyjmował płatności za wykonane prace. Istotne przy tym było to, że firma J. K. była znana skarżącej spółce, gdyż świadczyła już usługi na rzecz skarżącej spółki. Ponieważ skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze, prawidłowo – jak podkreślił organ odwoławczy – odmówiono jej prawa do obniżenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na zakwestionowanych fakturach. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 3.1.1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, nr 347/1 dalej dyrektywa 2006/112/WE), 3.1.2. przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 210 § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1 i art. 124, art. 155, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 282b § 1, art. 282 c § 1 pkt 1 lit f oraz art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), a także naruszenie art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 3.1.3. rażącą obrazę art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, 3.1.4. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że działania podejmowane pomiędzy J. K., a T. K., opisane w zaskarżonej decyzji, wskazywały na istnienie pomiędzy nimi stosunku firmanctwa. 4.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazał, że istotnym dla przyjęcia czy dany podmiot działał jako firmant jest ustalenie czy podmiot ten w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie podejmuje decyzję, odnosi korzyści, ponosi ryzyko jak i odpowiedzialność wobec osób trzecich. Spełnienie powyższych faktorów składających się na pojęcie samodzielność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza możliwość uznania podmiotu za firmanta. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że od strony pozytywnej musi istnieć pomiędzy firmantem, a firmowanym porozumienie, którego istota sprowadza się do wykorzystania jego imienia lub firmy celem ukrycia swej działalności lub jej rozmiaru. Skuteczne uznanie podmiotu za firmanta rodzi ten skutek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że J. K. i T. K. prowadzili odrębne działalności gospodarcze w tej samej branży usług remontowo – budowlanych: T. K. – PPHU T. [...], a J. K. – P. Brak było zatem dowodu potwierdzającego, że jedna z firm nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, co – jak wskazał Sąd mogło świadczyć o stosunku firmanctwa. Według Sądu pierwszej instancji na istnienie firmanctwa nie wskazywały również przywołane i wynikające z materiału dowodowego okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą spółką a T.[...]. Zwrócił uwagę na to, że z okoliczności towarzyszących zawarciu 1 listopada 2013 r. umowy na wykonanie sufitów podwieszanych wynikało, że J. K. był obecny przy podpisywaniu umowy, zobowiązał się do jej dotrzymania i wykonania przez swoją firmę usług w przypadku niemożności realizacji tej umowy przez firmę brata, ze względu na jego chorobę i faktycznie umowę wykonał, wystawił faktury i przyjął płatność, a zatem działał w tym zakresie jako podwykonawca, a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe jako firmant. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organów podatkowych, wystawienie faktury VAT z tytułu wykonania usług pomiędzy T. K., a J. K. po upływie roku od wykonania zakwestionowanych usług na skutek przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających w firmie J. K. i dokonanie korekty deklaracji za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. potwierdzało, że działał jako podwykonawca firmy T. [...]. 4.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do braku pełnomocnictwa dla J. K. do działania w imieniu T. K., wskazał, że ponieważ J. K. był podwykonawcą, to nie był zobligowany do posiadania niezbędnego pełnomocnictwa do podejmowania czynności w jego imieniu, przy czym wskazał, że udzielenie takiego pełnomocnictwa może nastąpić także w sposób dorozumiały. 4.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie podniesiono w skardze, że J. K. i jego brat nie zatajali swej roli i działalności w sprawie, jak również żaden z nich nie wykorzystywał firmy brata podszywając się pod nią. Obaj mieli zarejestrowane firmy i firmanctwo nie miało w sprawie miejsca. Skoro – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały firmanctwa w przypadku spornych usług, nie było podstaw do formułowania pod adresem skarżącej spółki zarzutu, że nie dochowała ona należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami, której zachowanie pozwoliłoby jej na ujawnienie tej okoliczności. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było w związku z tym podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie, ze organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w oparciu o wskazany przepis prawa materialnego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach, 5.2.2. art. 113 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla istnienia firmanctwa koniecznym jest aby jedna z firm nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, ze firmujący i firmowany mogą być podatnikami VAT i prowadzić w sposób rzeczywisty i autonomiczny działalność gospodarczą, a firmanctwo może polegać jedynie na zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy na podstawie, którego właściwie został ustalony stan faktyczny sprawy, 5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że J. K. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia firmy T. K., jak również, że wykonywał prace remontowe jako podwykonawca, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że T. K. nie prowadził rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, nie udzielił pełnomocnictwa swojemu bratu do prowadzenia spraw swojej firmy jak również nie zawarł z nim umowy na podwykonawstwo prac remontowych. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła wątpliwości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że przy wykonaniu na rzecz skarżącej spółki usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pomiędzy prowadzącymi własną i odrębną działalność gospodarczą braćmi J. K. oraz T. K. wystąpił stan faktyczny nazywany "firmanctwem" i w konsekwencji nie było podstaw do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 6.3. "Firmanctwo" zostało określone w art. 113 Ordynacji podatkowej. "Firmantem", w myśl tego przepisu, jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 283/12 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ratio legis konstrukcji "firmanctwa" sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier (w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 Ordynacji podatkowe). 6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że ustalenie, że w ramach umowy zawartej przez skarżącą spółką z firmą "T." [...], usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wykonał jego brat J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "P." nie przesądzało jeszcze o tym, że pomiędzy braćmi wystąpił stan faktyczny nazywany "firmanctwem". Ustalenie takie – co trzeba podkreślić – nie było także wystarczające do przyjęcia, że skarżąca spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wykonanie sufitów podwieszanych w należącym do niej budynku biurowym. Nawet bowiem gdyby – jak przyjęły organy podatkowe – T. K., przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącej spółki, "użyczył" swojego imienia i nazwiska bratu, to takie ustalenie nie było jeszcze wystarczające do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. W takiej sytuacji należałoby bowiem wykazać, że ponieważ usługi budowlane zostały wykonane (były rzeczywiste), skarżąca spółka działała w "złej wierze", tj., że co najmniej mogła i powinna była wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta i że wystawione przez niego faktury VAT wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Takiego zaś ustalenia – poza stwierdzeniem, że skarżąca spółka wiedziała o tym, że prace budowlane wykonała firma J. K. – nie przyjęto. 6.5. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że pomiędzy braćmi T. i J. K. wystąpił stan faktyczny nazywany "firmanctwem", podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na zeznania złożone przez J. K. Wynikało z nich, że nie tylko był on obecny przy zawieraniu umowy przez brata ze skarżącą spółką ale także, że "podczas rozmów zobowiązał się do dotrzymania umowy w przypadku niezdolności jej realizacji przez brata" gdyż "(...) chciał w ten sposób pomóc choremu bratu w jego trudnej sytuacji materialnej". Zaznaczył przy tym, że brat "jest ciężko chory, miał wylew, choruje na cukrzycę i chorobę wieńcową i nie ma oprócz mnie innej rodziny" (vide: uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji – str. 5, k. 296 T. III akt podatkowych). Istotne jest przy tym, że opisane przez J. K. zastępstwo brata w wykonaniu prac budowlanych odbyło się za akceptacją skarżącej spółki, gdyż – jak zeznał "(...) szczegóły zleconych prac uzyskał od G. H., który był dyrektorem ds. inwestycji w skarżącej spółce" (str. 7, k. 295 T. III akt podatkowych). Innymi słowy. J. K."nie zataił", że wykonuje roboty budowlane w zastępstwie swojego brata, skoro – czego w skardze kasacyjnej nie podważono – był obecny przy zawieraniu umowy i "zobowiązał się do dotrzymania umowy w przypadku niezdolności jej realizacji przez brata". W świetle tych okoliczności nie można skutecznie twierdzić, że J. K., wykonując za wiedzą i zgodą inwestora (skarżącej spółki), w zastępstwie chorego brata, zlecone mu roboty budowlane, posługiwał się w celu zakamuflowania swojej działalności gospodarczej, imieniem i nazwiskiem swojego brata i że w ten sposób "podszywał" się pod firmę brata. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na bezsporne ustalenie, że J. K. wystawił 28 stycznia 2015 r. na rzecz T. [...] fakturę VAT z tytułu "rozbiórki istniejących sufitów podwieszanych i montaż nowych – miejsce realizacji: biurowiec E." oraz złożył korekty deklaracji za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., co – jak zaznaczył – wskazywało na podwykonawstwo pomiędzy P. a T. i przeczyło tezie organów podatkowych o działaniu tych podmiotów na zasadzie firmanctwa. 6.6. Reasumując, konfrontacja pojęcia "firmanctwa" ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie pozwalała na wniosek, że w relacjach pomiędzy braćmi K., przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącej spółki, spełnione zostały warunki wynikające z art. 113 Ordynacji podatkowej. Obaj bracia nie zatajali swej roli i działalności w sprawie, przy czym J. K. wykonując w zastępstwie chorego brata roboty budowlane za zgodą skarżącej spółki nie podszywał się pod nią. Tym samym – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do formułowania pod adresem skarżącej spółki zarzutu, że nie dochowała ona należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami i do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 6.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 5