I SA/Bd 734/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatniczka prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której nabywała lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Ustalono, że w 2013 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonych w B. przy ul. [...], przy ul. [...], przy [...]. Ponadto w 2013 r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., który został sprzedany w 2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że w przedsięwzięciach podejmowanych przez skarżącą w kontrolowanym okresie występowały istotne cechy dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), dalej u.p.d.o.f., do których należy zaliczyć jej zawodowy, stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań oraz nastawienie na zysk. Wobec powyższego ustalono, że uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy. W związku z powyższym w badanym roku 2013 organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych łączną kwotę [...]zł, natomiast jako koszty uzyskania przychodów uznał ceny zakupu nieruchomości, koszty odpowiednio udokumentowanych remontów, koszty aktów notarialnych dotyczące nabycia lokali mieszkalnych z uwzględnieniem różnic remanentowych w łącznej kwocie [...]zł. Wobec tego dochód z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2013 r. wyniósł [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. miał prawo i podstawy do uznania, że w 2013 r. skarżąca prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a podejmowane przez nią czynności wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Prawidłowo również organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonywała zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w latach następnych tj., 2011-2016. Stwierdzono bowiem, że w 2013 r. podatniczka dokonała sprzedaży trzech lokali mieszkalnych, po uprzednim ich wyremontowaniu, ze znacznym zyskiem. Aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami występowała również w latach następnych, tj. w latach 2014-2015 zakup pięciu lokali mieszkalnych i sprzedaż pięciu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych uzasadnione jest także przedstawienie ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny (powtarzalny), zorganizowany i zarobkowy. Zdaniem organu odwoławczego, o ciągłości działań związanych z podejmowaniem czynności celem dokonywania obrotu lokalami mieszkalnymi z zyskiem świadczy kontynuowanie tych czynności. Dyrektor wskazał na transakcje kupna i sprzedaży poszczególnych mieszkań, podkreślił różnicę w cenach kupna i sprzedaży. Zauważył, że na przestrzeni lat 2011-2016 skarżąca dokonała transakcji obrotu 14 lokalami mieszkalnymi. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie jakoby Naczelnik w sposób błędny rozpatrzył pojęcie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny. Nie przyjęto, aby w każdym przypadku takie potrzeby musiały ograniczać się do jednej nieruchomości. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że zakupy, remonty i sprzedaż mieszkań nastąpiły wskutek nietrafnych decyzji, wścibskich sąsiadów czy namów pracownicy biura nieruchomości, a remonty były "upiększaniem mieszkań" uznano za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Dyrektora, twierdzenie, że poniesione nakłady na remonty lokali polegające na wymianie stolarki okiennej, wymianie elementów hydraulicznych, położeniu gładzi, płytek ściennych itp. to nakłady i czynności, które służyły nadawaniu klimatu lokalom mieszkalnym, gdyż nieruchomości były zakupione z myślą o dzieciach, jest zdaniem organu odwoławczego, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor zauważył, że sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest argumentacja strony, że można później zmieniać pomysły i weryfikować przydatność mieszkania, gdy inwestycja okaże się błędem, albowiem taka zmiana decyzji dotyczyć musiałaby wszystkich lokali mieszkalnych branych pod uwagę w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, iż lokale mieszkalne niewątpliwie stanowiły przedmiot obrotu, natomiast korzystanie z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości świadczy o dużym stopniu zaangażowania działań. Korzystanie z usług Biura "Horyzont" było stałą praktyką, która również wskazuje na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nieruchomości i nabywców lokali mieszkalnych, co stanowi jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentu skarżącej, że przystępowanie do przetargów organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności. W drodze przetargu można nabyć mieszkanie na preferencyjnych warunkach, co jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia przedsiębiorcy. Zdaniem Dyrektora nie znajduje również uzasadnienia podniesiona przez stronę konieczność przesłuchania w charakterze świadka L. U. – matki skarżącej, na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa w zakresie zarządu nieruchomościami. Organ podatkowy dysponuje bowiem aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2011 r., na mocy którego skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem L. U., co potwierdziło przesłuchanie strony. Ponadto organ nie podzielił stanowiska, że o braku zorganizowania działalności gospodarczej świadczy okoliczność udokumentowania części wydatków paragonami fiskalnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że samo udokumentowanie wydatku oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu nie jest wystarczające. Konieczne jest bowiem wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w takich dokumentach rzeczywiście miało miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Konkludując stwierdził, że Skarżąca prowadziła działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, która wykazuje cechy działalności gospodarczej zgodnie z jej definicją zawartą wart. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało uchylić w całości natomiast postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na tym, że organ, oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, jak również dokonał błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. nie poddając zasadniczej ocenie kontekstu w jakim skarżąca dokonywała transakcji zbycia nieruchomości mieszkalnych, tj. jej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej, oraz ignorując lub nieprawidłowo interpretując liczne oznaki aktywności podatniczki wskazujące na okoliczność, że jej działalność nie miała charakteru zarobkowego i zorganizowanego; art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przejawiające się w zakwalifikowaniu przychodów jakie skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, podczas gdy przeprowadzone w 2013 r. transakcje w rzeczywistości stanowiły zbycie jej majątku prywatnego i w konsekwencji uzyskane z nich przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z innego źródła; art. 2a O.p., polegające na dokonaniu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sposób skrajnie niekorzystny dla strony, pomimo istnienia licznych związanych z nim wątpliwości interpretacyjnych, potwierdzonych przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które przemawiają za koniecznością jego interpretacji w myśl zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; art. 22 ust. 4, 5, 5c, 6 i 6b u.p.d.o.f. oraz przepisu § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegające na nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za 2012 r., poprzez nieprawidłową kwalifikację kosztów notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych przy zakupie lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], skutkujące zastosowaniem ceny zakupu dla obliczenia wartości remanentu początkowego w 2013 r., podczas gdy prawidłowym rozwiązaniem było zastosowanie ceny nabycia; art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., polegające na nieuwzględnieniu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. 50% kwoty straty ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., powstałej w 2011 r. w związku z zastosowanym przez organ pierwszej instancji sposobem określenia zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 pkt 1 O.p., polegające na błędnym określeniu podstawy opodatkowania; naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie, tj. oceny prawnopodatkowych konsekwencji sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w badanym roku podatkowym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie organu podatkowego podejmowane przez stronę czynności w danym roku, jak również w latach wcześniejszych i następnych nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca z taką kwalifikacją się nie zgadza, wskazując, że nabycie i sprzedaż nieruchomości następowało w ramach zarządu majątkiem osobistym i nie nosiło znamion działalności gospodarczej. W opinii Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena podejmowanych przez skarżącą czynności w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie wskazuje, że czynności te wyczerpywały ustawową definicję działalności gospodarczej. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podejmowane przez skarżącą działania polegające na odpłatnym zbywaniu nieruchomości były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zaznaczyć trzeba, że dla zakwalifikowania uzyskanego przez stronę przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest łączne spełnienie cech, które znamionują działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z czym tut. Sąd się zgadza, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Jednocześnie jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnośnie zorganizowania i ciągłości, to uznaje się, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, wszystkie dostępne w CBOSA). Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w powoływanym wyroku z 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131). Jednocześnie pamiętać należy, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, że "brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – Reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącej, jakoby dokonywany przez nią w badanym okresie obrót nieruchomościami związany był ze zwykłym zarządem majątkiem osobistym, a nie z działalnością gospodarczą. Oceniając działania skarżącej już tylko w badanym okresie niewątpliwym jest, iż stanowiły one działalność gospodarczą. Powyższe potwierdza natomiast dodatkowo działalność skarżącej w okresach poprzedzających oraz następujących później. Sąd wskazuje, że dla oceny rodzaju zachowań podatnika, tj. czy stanowią one działalność gospodarczą, czy też nie, możliwa i potrzebna jest bowiem analiza poczynań strony w szerszym i późniejszym kontekście czasowym. Uwzględnić również trzeba specyfikę towarów jakim są nieruchomości, znaczenie wahania cen na rynku nieruchomości, znalezienie odpowiedniego inwestora (nabywcę celem uzyskania najlepszej ceny), konieczność podziału i inne czynności, które wymagają czasu. W badanym roku podatkowym skarżąca nabyła lokal mieszkalny w B. przy ul. [...] za kwotę [...]zł, który został sprzedany za kwotę [...]zł. W 2012 r. nabyła następujące lokale mieszkalne w B.: ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł; ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł; ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. różnica w transakcji z tytułu nabycia, a następnie sprzedaży po 4 miesiącach lokalu w B. przy ul. [...] wynosiła kwotę [...]zł. Następnie po dwóch dniach od nabycia wskazanego wyżej lokalu skarżąca zakupiła kolejne mieszkanie w B. przy ul. [...], które sprzedała po niemal 3 miesiącach z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. Po ok. 3 miesiącach od zakupu wskazanych powyżej dwóch mieszkań kupiła kolejne mieszkanie zlokalizowane w B. przy [...], którego sprzedaż nastąpiła po około 7 miesiącach z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. Po ok. 2 miesiącach od zakupu mieszkania w B. przy [...] zakupiła mieszkanie w B. przy ul. [...], które sprzedała po 9 miesiącach w 2014 r. z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż przedstawione czynności należy uznać za niesporadyczne, ciągłe, zorganizowane, nastawione na zysk. Skarżąca rozpoczęła remonty mieszkań krótko po dokonaniu zakupu, sprzedając je w niedługim od tego okresie czasu. Żadne okoliczności sprawy nie świadczą o tym, iż poszczególne remonty, plany zakupu i sprzedaż stanowiły zarząd majątkiem osobistym. Istotne w sprawie jest, że "zarobiła" środki na skutek czynności, które wyczerpują definicję działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że skarżąca nie zadeklarowała w 2013 r. przychodu pochodzącego ze sprzedaży licznych nieruchomości w kwocie ponad [...] zł. Uznanie, iż sprzedaż ta stanowiła jedynie wyzbycie się majątku osobistego byłoby możliwe zasadniczo jedynie w sytuacji, w której skarżąca nie podjęłaby żadnych działań skierowanych na uatrakcyjnienie tych nieruchomości dla potencjalnych nabywców lub że sprzedaż była spowodowana zdarzeniami ze sfery życia prywatnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednak, iż skarżąca od chwili zakupu podejmowała aktywne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy zwiększające wartości nieruchomości i zwiększające prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy (korzystanie z biura nieruchomości). Sąd wskazuje, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Ocenie bowiem podlegają faktycznie dokonane czynności. W sprawie ustalono, iż skarżąca po zakupie nieruchomości, takie właśnie działania (charakterystyczne dla przedsiębiorcy) podjęła. W ocenie Sądu nie można mówić o sporadyczności i incydentalnym działaniu strony. Zakres podejmowanych przez skarżącą działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Tylko w badanym roku podatkowym strona sprzedała czternaście mieszkań systematycznie podejmując działania zmierzające do ich nabywania i zbywania. W latach 2011-2016 skarżąca przeprowadziła także szereg innych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, transakcje dokonane przez skarżącą w badanym roku podatkowym niewątpliwie stanowiły element działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami prowadzonej, jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych, co najmniej w latach 2011-2016. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżąca dokonując w 2013 r. sprzedaży nieruchomości lokalowych działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając, że podejmowane przez skarżącą czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie znalazł podstaw do uznania naruszenia art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Słusznie organ uznał, że aby odliczyć stratę w sposób przewidziany w tych przepisach, musi być ona skonkretyzowana w drodze samowymiaru bądź w drodze decyzji. Tym samym zarzut dotyczący nie odliczenia przez organ podatkowy od dochodu 50% straty za 2011 r. jest bezzasadny. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że skarżąca działała tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ drugiej instancji zawarł pełne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, a okoliczność, że strona nie podziela stanowiska w niej zawartego, nie stanowi o naruszeniu przepisów. Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty stwierdzić trzeba, że w konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości. Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska