I SA/Po 1650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - W., decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] określił podatnikowi P. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ dostrzegł, że organ ten przywołał w uzasadnieniu decyzji jako dowody dokumenty, których formalnie nie włączył do materiału dowodowego sprawy. Powyższe wskazywało na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez niezebranie materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zachodziła konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych podatnika zawartych w protokole z [...] lutego 2015 r., sporządzonym w Izbie Skarbowej w P., w przedmiocie: - włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań E. R., L. N., N. N., przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym P. - W. w toku postępowania karnego - skarbowego, oraz - przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. R., L. N., N. N. na okoliczność wykonywania prac przez M. W. oraz firmę "M.". Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - W., po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik ujął po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] faktur na zakup usług budowlanych na kwotę netto [...] zł, wystawionych przez P. P. - H. - U. "M." A. K. oraz [...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, wystawionych przez Z. O. - M. W., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury wystawionej przez K. M. za prace podnośnika, która została dwukrotnie zaksięgowana po stronie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. postanowienie z [...] czerwca 2015 r. dopuścił dowód z uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym P. - W. w toku postępowania karnego skarbowego świadków: N. N., L. N., E. R.. Następnie przeprowadził dowód z przesłuchania tych świadków: [...] lipca 2015 r. L. N. i E. R. oraz [...] sierpnia 2015 r. N. N.. Natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. dopuścił dowód z dokumentów pozyskane w [...] marca 2014 r., z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Na podstawie zebranych dowodów organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik w ramach "F. H. - B." P. N., prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (dekarskich), usług odśnieżania, handlu materiałami budowlanymi i usług dzierżawy sprzętu. Powyższa działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", dla potrzeb, której prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez PPHU "M." A. K. , faktycznie nie zostały wykonane. Według informacji zawartych na tych fakturach płatność określono "gotówką". Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- Ś. włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wynika, że w ewidencji podatników tego urzędu A. K. nie figuruje pod adresem W., ul. [...], a NIP [...] został wygenerowany dla B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." w W., ul. W. S.-M. [...]. Z kolei B. K. figurowała w ewidencji podatników VAT w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r., przy czym ostatnia złożona przez nią deklaracja to deklaracja [...] za czerwiec 2007 r. Wezwania B. K. do osobistego stawienia się w tym urzędzie w charakterze świadka, zostały zwrócone , jako niepodjęte w terminie. Z przesłuchania podatnika P. N. , m.in. na okoliczność współpracy z firmą "M." A. K. wynika, że podatnik nawiązał kontakt z nią poprzez wizytówki bądź też wymianę numerów telefonów (nie pamięta gdzie, kiedy i od kogo). W okresie 2010-2011, z uwagi na posiadanie "dużych" zleceń korzystał z usług firm, które się "nawinęły". Z osobą podającą się za właściciela firmy "M." widywał się wyłącznie na budowach, na których firma "M." wykonywała prace zlecone przez firmę podatnika, przy czym nigdy nie był w biurze tej firmy. Nie potrafił wymienić miejsc wykonania prac. Zakres prac określił w sposób bardzo ogólny. Podał , że podczas wizyt na budowach widywał pracowników firmy "M." w liczbie [...] osoby, jednak imion i nazwisk nie potrafi podać. Z firmą tą nie zawierał umów pisemnych, umowy zawierane były telefonicznie lub bezpośrednio z osobą, która przedstawiała się jako właściciel firmy. Od tej osoby otrzymywał faktury i regulował należności wyłącznie gotówką. Posiadał dowody zapłaty KP, które dołączone są do faktur dokumentujących zakupy usług. Przy rozliczaniu finansowym nigdy nie było osób trzecich. Materiały budowlane dostarczał swoim środkiem transportu, bądź dostarczały je bezpośrednio hurtownie. Usługi dokumentowane fakturami VAT zostały wykonane przez PPHU "M." A. K., ale potrafi wskazać osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie robót przez powyższą firmę. Podatnik stwierdził, że nie posiadał też żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Organu pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza dowodów w postaci dokumentów zebranych w toku kontroli pozwoliła na ustalenie, że wśród [...] faktur wystawionych przez PPHU A. K., dla podatnika P. N. znajduje się m.in. faktura Nr [...] z [...] grudnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł wystawiona za odśnieżanie dachu na obiekcie "I. T. P.". Z pisma tej spółki z [...] lipca 2012 r. nie wynika jednak, aby podatnik P. N. zgłosił jako podwykonawcę firmy "M.". Ponadto, sam podatnik nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez firmę "M." spornych prac ogólnobudowlanych. Organ pierwszej instancji na okoliczność współpracy podatnika z firmą "M." przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w firmie podatnika a mianowicie: P. A., W. B., J. P., K. S., A. W. oraz D. W.. Świadkowie nie potwierdzili, aby na budowach, na których pracowali w latach 2010-2011 uczestniczyli podwykonawcy. Ś. A. W., najdłużej zatrudniony u podatnika (ponad 4 lata) i z racji swych obowiązków przebywający na większości budów, na pytanie czy kiedykolwiek miał kontakt lub bywał na budowach, na których prace wykonywał podwykonawca firma "M." A. K., odpowiedział, że nie zna osoby o takim nazwisku i firmy o takiej nazwie oraz nigdy nie spotkał takiej osoby/firmy na budowach. Ś. N. N., L. N. oraz E. R. nie przedstawili żadnych szczegółów dotyczących współpracy pomiędzy podatnikiem , a firmą "M.". Ś. N. N. i E. R. nie wymienili (z nazwiska ani z nazwy firmy) żadnych podwykonawców, natomiast L. N. - żona podatnika zeznała, że były jakieś firmy z W., S., W. ale nie zna ich nazw. Również dowody z zeznań powyższych świadków na okoliczność wykonywania dla podatnika P. N. prac przez firmę "M." niczego do ustalenia stanu faktycznego sprawy mnie wniosły. Pracownik biurowy podatnika E. R. zeznała , że nic o firmie "M." nie słyszała, nie widziała żadnych dokumentów dotyczących tej firmy. Żona podatnika L. N., zeznała, że była firma z W., że firma ta nie weszła na jakąś budowę i mąż miał kłopoty. Syn podatnika N. N. zeznał, że nigdy nikogo nie widział z tej firmy, a A. K. też nie zna. Zeznał, że był to chyba kontakt od M. W. i robili coś razem na "T.". W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne powyższe zeznania o zakresie współpracy pomiędzy podatnikiem a firmą "M.". Stwierdził, że podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wybór opierał się na niczym nie umotywowanym zaufaniu do osoby A. K.. Sprawdzenie tego kontrahenta przez podatnika ograniczało się do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych tj. "Zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" oraz "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - [...]" wystawionego przez [...] Urząd Skarbowy W. - Ś.. Podatnik tych dokumentów nie zweryfikował poprzez np. wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w celu uzyskania informacji, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem, czy płaci podatki. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w obrocie gospodarczym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi, natomiast ustalone w sprawie fakty świadczą że podatnik przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentem stanowią nadużycie prawa. W zaistniałej sytuacji organ nie dał wiary, że strona działała w dobrej wierze i nie miała wiedzy (świadomości) o nierzetelności kontrahenta. Podatnik w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać żadnego nazwiska pracownika firmy A. K., który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie potrafił także wskazać żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez firmę A. K.. Zatem w opinii organu w postępowaniu podatnika, który dokonał przypadkowego wyboru kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowo wykonanej usługi, kiedy nie wiadomo czy posiada wykwalifikowanych pracowników oraz czy posiada niezbędne doświadczenie, nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W opinii organu podatkowego , podobnie, także faktury wystawione przez Z. O. M. W. , W., ul. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że M. W. w okresie od [...] r. do [...] r. nie dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie składał deklaracji [...], ani nie wystawił na rzecz firmy P. N. w badanym okresie faktury sprzedaży VAT za usługi budowlane ewidencjonując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z zeznań podatnika z [...] kwietnia 2012 r. wynika, że oprócz zatrudnienia w swojej firmie pracowników wykonujących głównie prace dekarskie, przy pozostałych pracach ogólnobudowlanych korzystał z usług innych firm - podwykonawców. Z M. W. zna się od dawna, nie pamięta od kiedy korzysta z jego usług. M. W. wykonywał głównie prace malarskie, dekarskie, murarskie. Umowy zawierane były wyłącznie ustnie. Usługi dokumentowane fakturami VAT zostały wykonane przez Z. O. - M. W., ale przy odbiorach prac nigdy nie było nikogo z tej firmy. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" potwierdza ich uregulowanie. Podatnik jednak nie posiada innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usług. Wskazał, że osobą która może potwierdzić wykonanie usług przez M. W. na lotnisku P.-Ł., jest J. P. , jego pracownik ówcześnie i nadal zatrudniony w jego firmie. M. W. zeznając [...] kwietnia 2012 r. w charakterze świadka, zeznał, że nie pamięta, że w 2005 r. wyrejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w S., Przyznał, że nie składał deklaracji [...] oraz zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu wykonywanych usług, nie zapłacił należnych podatków, nie wykonywał prac i nie wystawiał faktur VAT dla innych podatników oprócz podatnika. Z podatnikiem nie zawierał pisemnych umów, ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Prace wykonywał przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz sprzętu podatnika. Usługi udokumentował spornymi fakturami VAT oraz potwierdził wystawienie ich i podpisanie własnoręcznie. Nie posiada żadnych protokołów odbioru robót i nigdy nie uczestniczył przy odbiorach. Nie potrafi wskazać osób kierujących robotami oprócz podatnika. Rozliczenie należności odbywało się w gotówce po zakończeniu prac, jednak nie wszystkie należności zostały uregulowane. Niezapłacona należność wynosi około [...] zł i nie wie, których faktur dotyczy, nie dochodzi swoich należności przed sądem. Nie zatrudniał pracowników. Przy pracach na terenie "I.-T." pomagały mu osoby, które nie były u niego zatrudnione, znał tylko ich imiona. Nie pamięta okresu w jakim te prace były prowadzone, nie potrafi określić zakresu robót oraz wyglądu miejsc, w których wykonywał prace dokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Zaznaczył, że prac tych nie wykonywał on, a jego jedyny podwykonawca, którym był Z. M. z P. (dokładnego adresu nie zna i nie ma z nim kontaktu) zatrudniający 5 pracowników. Nie posiada faktur za wykonane przez niego usługi, bowiem przez okres dwóch lat Z. M. nie wystawił mu żadnej faktury VAT. Ceny i zakres robót ustalał z podwykonawcą i zlecającym telefonicznie, ze Z. M. rozliczał się w formie gotówkowej, nie posiada innych dowodów potwierdzających wykonanie usług dla firmy podatnika P. N.. Wobec powyższego organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione w firmie podatnika a mianowicie P. A., W. B., J. P., K. S., A. W., D. W.. Świadek J. P. w zeznaniach z [...] lipca 2012 r. zeznał, że raz pracował razem z M. W. przy odśnieżaniu dachu na lotnisku P.-Ł.. P. zeznający pracownicy nie potwierdzili , aby kiedykolwiek pracowali z M. W., bądź "jego ludźmi". Żaden też z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził znajomości ze Z. M. jak również faktu wykonywania prac, przy których wykonywaniu miał uczestniczyć on i jego pracownicy. Świadek A. W. zeznał, że bywał na ok. 80% budów i w P. i okolicach. Bywał również na budowach we W., w S. Z.. Na przestrzeni lat 2010 - 2011 na budowach, na których bywał, M. W. ani też jego pracowników nie widział i nigdy nie słyszał o wykonywaniu prac przez firmę M. W.. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Z. M. z P. (adres nieznany), zarówno w systemie POLTAX jak i w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników na terenie [...] urzędów skarbowych nie figuruje zarówno jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna. Z tego powodu nie zachodziła możliwość jego przesłuchania w charakterze świadka na okoliczności wynikające z zeznań świadka M. W.. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ podatkowy dopuścił dowód z uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym P. - W. w toku postępowania karnego skarbowego świadków E. R., N. N., L. N.. Pracownica podatnika od 2006 r. , E. R. zeznała, że jej zadaniem w firmie było przygotowywanie dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego, dodatkowo wystawiała faktury, prowadziła akta osobowe pracowników, generalnie zajmowała się prowadzeniem administracji. Zeznała , że zna M. W. i często widywała go w biurze u podatnika P. N., który wykonywał na zlecenie podatnika prace podwykonawcze w zakresie usług ogólnobudowlanych. Nie wie jak się rozliczali. Następnie syn podatnika N. N. zeznał że, M. W. wykonywał prace dekarskie, malarskie, brukarskie oraz odśnieżanie na rzecz firmy ojca, że widywał M. W. na budowach i przekazywał zaliczki. Z kolei żona podatnika L. N. zeznała, że pojawiała się w firmie męża sporadycznie, raz w miesiącu ponieważ robiła zakupy np. kawy, herbaty, środków czystości i przywoziła je do firmy męża. Widywała M. W. oraz była świadkiem jak mąż przekazywał mu pieniądze. Zeznała, że M. W. znał pracownik jej męża A. W.. W rezultacie powyższe zeznania pozyskane w toku postępowania podatkowego na okoliczność wykonywania dla podatnika prac przez firmę M. W. nie wniosły do sprawy niczego istotnego. E. R. potwierdziła, że M. W. wykonywał na zlecenie podatnika prace podwykonawcze w zakresie usług budowlanych, nie potrafiła jednak podać ani obiektów, ani miejscowości, wymienić pracowników M. W., kwot za jakie wykonano usługi. To, że podatnik i M. W. współpracowali wynikało jedynie z rozmów, jakie sami prowadzili. Podatnik przekazywał pieniądze M. W., ale rzadko odbywało się to w obecności innych osób, raczej robili to w innych pomieszczeniach jak byli sami. Zeznała, że raz przekazywała pieniądze M. W., ale nie wie za co, jaka to była kwota. Żona i syn podatnika potwierdzili współpracę podatnika z M. W.. Widzieli jak wielokrotnie P. N. przekazywał pieniądze M. W. w różnych miejscach: w biurze, na budowach, na Rubinowej, nawet jak podatnik był w B. na rybach. O tym, że podatnik płacił M. W. za wykonane prace wynikało z rozmów telefonicznych. Natomiast N. N. bywał na budowach, na których widywał M. W. i jego pracowników, przekazywał pieniądze, nie potrafił jednak podać kwot, ani za wykonanie jakich usług były te pieniądze. Na pytanie czy przekazywał pieniądze innym kontrahentom, odpowiedział, że rzadko, raczej ojciec załatwiał wszystko. Wiedza na temat firmy podatnika opierała się również i w tym przypadku na zasłyszanych rozmowach, lub przekazanych od innych osób informacjach. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy świadczy, że podatnik P. N. nie interesował się czy A. K. i M. W. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Nie skorzystał również z leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia swych kontrahentów, chociażby w trybie określonym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu zapobieżenia ewentualnego uczestnictwa w transakcjach handlowych nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezrozumiałym pozostaje fakt, że podatnik będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej, dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych, nawiązuje współpracę z "przypadkowym" podwykonawcą bez zawarcia umowy pisemnej, płacąc mu za usługi znaczne kwoty wyłącznie gotówką. Powyższy sposób płatności charakterystyczny jest dla transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Nieracjonalne jest także zachowanie podatnika, który zleca podwykonawcy wykonanie usług znacznej wartości, za które odpowiada osobiście, nie sprawdzając podwykonawcy pod względem doświadczenia w zakresie robót budowlanych. W opinii organu okoliczności, w jakich wystawcy zakwestionowanych faktur prowadzili działalność gospodarczą zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad w stosunkach pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Oznacza to, że podatnik P. N. w okolicznościach istniejących w sprawie, co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają podatku i w związku z tym powinien podjąć leżące w jego możliwościach i przewidziane działania zmierzające do "sprawdzenia" swych kontrahentów. W konsekwencji podatnik w sposób świadomy wprowadził do prowadzonych urządzeń księgowych dokumenty, które nie stwierdzały faktycznych czynności określonych w tychże fakturach. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., poprzez: - bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPUH "M." na łączną kwotę [...]zł i M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. O. - M. W. na łączną kwotę [...]zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że nie została uiszczona cena za wykonane usługi, - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K., - nieustalenie w zbiorze PESEL danych A.. K. i Z.. M., - bezpodstawne uznanie, że przy zachowaniu minimum staranności podatnik mógł powziąć informacje, że kontrahenci nie są podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, 2) art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od kontrahentów A. K. w kwocie [...]zł i M. W. w kwocie [...]zł, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie za udowodnione, że sporne faktury wystawione przez firmę "M." A. K. i Z. O. M. W. na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Sam fakt wykonania tych prac, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił przy tym, że nie wystarczy samo twierdzenie, że doszło do wykonania czynności, należy również wykazać, że czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W niniejszej sprawie brak jest zdaniem organu odwoławczego dowodów na faktyczne zrealizowanie przez firmę "M." A. K. i Z. O. M. W. prac opisanych na spornych dokumentach. W świetle powyższego za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że nie ma znaczenia z punktu widzenia wskazanych powyżej uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Stąd bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody zawarte w odwołaniu, że organ pominął fakt, że podatnik otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że nie wykazano niezachowania przez podatnika należytej staranności. Podkreślił, że z zeznań P. N. z [...] kwietnia 2012 r. wynika, że "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K.. Natomiast podatnik w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił, że to po stronie podatnika spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowanie ponoszonych wydatków, gdyż to on dokonując określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Bezzasadne są zatem zarzuty odwołania, że organ nie podjął działań w zakresie wyjaśnienia sprawy poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K. , wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia pozostaje zarzut podatnika dotyczący zakwestionowania przez organ pierwszej instancji braku pisemnych umów pomiędzy firmą podatnika a M. W.. Z dowodów w aktach sprawy wynika bowiem, że powodem pozbawienia P. N. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - W. prawa do zaliczenia do kosztów faktur VAT wystawionych przez M. W. nie był brak pomiędzy nimi pisemnych umów. Prawo to zakwestionowano z uwagi na fakt, że dokumenty sprzedaży wystawione przez niezarejestrowany podmiot Z. O. M. W. nie dokumentowały prac rzeczywiście przez firmę zrealizowanych. Powyższe wynika z zebranego dowodowego, m.in. protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego podatnika P. N., protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy podatnika, informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. W.. W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podatnika dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przesłuchania świadków, strony, informacje uzyskane z innych organów podatkowych i administracyjnych, wyjaśnienia podatnika, itp.). W toku kontroli podatkowej zostały zebrane i włączone do materiału dowodowego sprawy istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody. Zapewniona została podatnikowi możliwość złożenia wyjaśnień i zgłoszenia zastrzeżeń. Ponadto uwzględnione zostały wnioski podatnika o włączenie do akt sprawy jako dowodów, protokołów przesłuchania świadków oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków księgowej oraz członków rodziny podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została po rozpatrzeniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od podatnika. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. K., której NIP-em znajduje się na fakturach A. K., organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Natomiast organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a argumentów na potwierdzenie danej okoliczności nie dostarcza sam podatnik. W skardze podatnik P. N., wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury VAT wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. P. "M." na łączna kwotę [...]zł i M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. O. - M. W. na łączną kwotę [...]zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od kontrahentów A. K. i M. W. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zarzutów skargi P. N., podniósł, że błędnie organy podatkowe ustaliły, że czynności wymienione w fakturach VAT wystawionych przez firmę "M." A. K. i Z. O. M. W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, a wykazany w fakturach wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podniósł, że nie miał podstaw aby uznać współpracę z powyższymi firmami za budzącą wątpliwości, posiadał dokumenty potwierdzające, że A. K. jest czynnym podatnikiem, natomiast z M. W. łączyła go długoletnia współpraca. Każdy z kontrahentów wystawił faktury z tytułu wykonanych robót, za które płacił gotówką. Podatnik wyjaśnił , jakie zlecał prace podwykonawcom, lecz kto faktycznie je wykonał w ich zastępstwie, nie posiadał wiedzy. Nie żądał aby prace były wykonywane osobiście przez nich. Za każdą wykonaną usługę wystawione zostały faktury VAT. Według podatnika, gdyby nie zostały wykonane zlecone prace, nie uiściłby kwot wynikających z faktur. Ponadto, M. W. potwierdził zlecenie robót przez podatnika, wykonanie ich przez niego i inne osoby oraz fakt zapłaty gotówką. Wskazał, że również świadkowie, w tym jego pracownicy nie zaprzeczyli, aby M. W. nie wykonywał usług w charakterze podwykonawcy. W firmie podatnika P. N. była duża rotacja pracowników ( pracowali w krótkich odcinkach czasu, nie mieli wiedzy co do zleceń, które otrzymywał podatnik oraz powierzania wykonywania robót podwykonawcom. Dlatego tylko J. P. (najdłużej zatrudniony) potwierdził współpracę z M. W.. Potwierdzili to również świadkowie żona L. N., syn N. N. i pracownica E. R., która przekazywała M. W. należność z tytułu wykonanych prac. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik P. N., wykonując w 2010 r. działalność gospodarczą w ramach "F. H. – B." P. N., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na jego przez P. P. - H. - U. "M." A. K. oraz Z. O. M. W.. W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zdaniem sądu postępowanie podatkowe odpowiada zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Z materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu nie naruszyły zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanego przez podatnika. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. W opinii sądu brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w każdej sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W świetle powyższego przepisu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak np: wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z [...] listopada 2013 r., [...] czerwca 2014 r., [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r., o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo włączyły więc do materiału dowodowego protokoły przesłuchań P. N., J. P., P. A., W. B., A. W., K. S., D. W., P. N., M. W., odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających w F. P. "M." A. K., protokół z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u M. W. czynności sprawdzających, wyjaśnienia złożone w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. przez S. S., wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej. Realizując wnioski dowodowe strony, włączono do akt protokoły przesłuchań L. N., N. N. oraz E. R.. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Sąd podkreśla ponadto, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Sąd uważa, że w osądzanej sprawie materiał dowodowy został, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zebrany w całości oraz, że cały ten materiał dowodowy w ramach zasady dwuinstancyjności został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Nie uchybia powyższemu stwierdzeniu fakt, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. A. na okoliczność wykonywania przez niego pracy wspólnie z M. W. na rzecz P. N. m.in. na terenie portu lotniczego we W.. Trafnie organ zaznaczył, że przesłuchanie tego świadka odbyło się już toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. N., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od [...] listopada 2010 r. – [...] września 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r. do [...] listopada 2011 r., a uwierzytelniona kserokopia protokołu przesłuchania sporządzonego w trakcie tej kontroli, zawiera jednoznaczne informacje w tym zakresie. Opinii o kompletności zebranego materiału dowodowego nie podważa brak dowodu z zeznań B. K., której NIP-em posłużono się na fakturach A. K.. Sąd stwierdza, że słusznie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wnosił o przeprowadzenie tego dowodu, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności. Podobnie nie zmienia opinii sądu o kompletności zebranego materiału dowodowego, że organy nie podjęły działań w zakresie wyjaśnienia sprawy, poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K. NIP [...], wskazany na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M.. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły także zasady oceny dowodów wynikającej art. 191 O.p. Nie uchybiły zasadom logicznego rozumowania ani doświadczenia życiowego, a jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza te reguły albo, przeczy zasadom doświadczenia życiowego. W sprawie dowody zostały ocenione w całości: każdy z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Podsumowując sąd stwierdza, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom poszczególnych świadków. Żaden z sześciu przesłuchanych pracowników firmy podatnika P. N. (realizujących prace budowlane w miejscach, które zostały podane w treści spornych faktur VAT) nie wskazał firmy "M." jako podwykonawcy podatnika , nieznana była im również osoba A. K.. Ś. E. R. (księgowa firmy podatnika P. N., wskazała, że nic na temat firmy "M." A. K. powiedzieć nie może, nigdy o niej nie słyszała oraz nie widziała żadnych dokumentów. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka, syn podatnika, N. N., który prawie codziennie w badanym okresie pomagał ojcu, zeznał, że nigdy nikogo z firmy M. jak i A. K. nie widział. Sam P. N. nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez firmę "M." A. K. spornych prac ogólnobudowlanych, jak również nie posiadał żadnych innych (oprócz faktur VAT) dowodów na ich wykonanie. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia na tle poczynionych ustaleń, pozostają niczym nie potwierdzone zeznania, żony podatnika L. N., że słyszała że firma "M." nie weszła na jakąś budowę. P. P. N. (poza J. P.) nie potwierdzili też wykonywania prac z M. W. lub jego pracownikami; pomimo że według zeznań podatnika oraz jego syna N. N., M. W. osobiście jakoby pracował na obiektach w tym we W.. Pracownicy potwierdzili natomiast fakt osobistego zrealizowania robót, które wykonać miał M. W. i zeznali, że nigdy nie pracowali z nim ani ze Z. M.. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że nie mogą zostać uznane jako wiarygodne ogólnikowe zeznania żony podatnika, L. N., jakoby M. W. pracował we W., na Ł., w "S.", "I. T." i innych obiektach. Zasadnie organy wskazały przy tym, że analiza kart wejść i wyjść na teren zakładu przesłanych przez "I. T. P." S.A. osób wykonujących prace dla firmy podatnika , wskazuje, że byli to pracownicy podatnika m.in. P. A., M. J., P. S., W. B., Ł. K., Ł. R., K. S., a także W. F.. Słusznie także organy zakwestionowały zeznania syna podatnika, N. N., jakoby M. W. wykonywał prace na obiektach "N.", "I. T.", lotnisku, we W.. Syn podatnika , który prawie codziennie bywał na obiektach, na których prowadzone były prace przez firmę podatnika, nie był mimo to w stanie wskazać, którzy z pracowników jego ojca pracujących mogą potwierdzić, że znają M. W. oraz że z nim pracowali. Jedynie wskazał pracowników biurowych, tj. E. R. oraz A. W.. E. R. swoją wiedzę na temat współpracy P. N. z M. W. czerpała jedynie z rozmów jakie ze sobą prowadzili. Natomiast A. W., dozorujący prace na obiektach i uczestniczący w pracach odśnieżania dachu na Ł. zeznał, że M. W. którego zna, nie widział na żadnym obiekcie i na żadnej budowie. Z pracowników skarżącego jedynie J. P. (nadal pracujący u skarżącego, w chwili przeprowadzania postępowania kontrolnego) potwierdził współpracę z M. W., zeznając, że jednorazowo odśnieżał z nim dach na Ł. oraz wskazując, że M. W. pracował z P. A. przy układaniu pozbruku we W.. Twierdzeniom tym zaprzeczyli jednak zarówno M. W. jak i P. A.. Nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie ich odmiennej oceny przez podatnika. Prawidłowe jest w opinii sądu oparte na zgromadzonych wyczerpująco i prawidłowo ocenionych dowodach ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez "M." A. K. i Z. O. M. W. na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Firma "M." A. K., była podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Dane dotyczące nazwiska, nazwy firmy, adresu, oraz numeru NIP okazały się fałszywe. Podatnik , który współpracował z nim ponad rok, nie był w stanie udzielić żadnych informacji o nim – przyznał jedynie, że współpracę z nim nawiązał bez zawarcia umowy pisemnej, nie znał jego imienia i nazwiska (chociaż współpracował z nim w badanym okresie i uiścił gotówką należność za dokonane usługi w łącznej kwocie brutto [...] zł przez okres dwóch miesięcy). Przy rozliczaniu finansowym między nimi nigdy nie było osób trzecich. Podatnik nie potrafił wskazać, na których budowach firma "M." wykonała roboty podwykonawcze, chociaż w listopadzie i grudniu 2010 r., podmiot ten dokumentował fakturami VAT największe wartościowo prace. Podatnik nie potrafił wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika firmy A. K., który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie potrafił także wskazać żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez firmę A. K.. Nie wiedział też gdzie zamieszkuje właściciel firmy "M." A. K., gdzie ma swoje biuro i magazyny, nigdy nie był też w siedzibie firmy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody podatnika, że organ odwoławczy pominął fakt, że otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że nie wykazano niezachowania przez podatnika "należytej staranności". Zauważyć w tym miejscu należy, że z zeznań P. N. złożonych w [...] kwietnia 2012 r. wynika, że w istocie "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K.. Przy czym w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta. Z kolei M. W. zlikwidował działalność w 2005 r. W okresie od [...] r. do [...] r. nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w S., a także nie składał deklaracji [...] za te okresy rozliczeniowe (ostatnia deklaracja [...] złożona została w dniu [...] sierpnia 2005 r.) i zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010 i 2011 (ostatnie zeznanie [...] złożone za rok 2006, w którym wykazał wyłącznie dochody z innych źródeł). O niewykonaniu przez M. W. w 2010 r. prac które zostały podane w treści spornych faktur VAT świadczy m.in. to, że przy wykonywaniu prac zleconych przez podatnik P. N. nie zatrudniał żadnych pracowników. Korzystał z usług jednego podwykonawcy, Z. M. (osoba fikcyjna), z którym przez okres dwóch lat rozliczał się finansowo, nie otrzymując w zamian faktur VAT potwierdzających wykonanie robót (M. W. nie posiada żadnych faktur VAT za usługi podwykonawcze wystawione przez podmiot ani przez żadnego innego podwykonawcę). Pomimo krótkiego upływu czasu od wykonania usług dla jedynego odbiorcy, tj.: F. U. - B. P. N., M. W. nie potrafił określić zakresu i miejsca (terenu) realizowanych prac. Z M. W. zawierał wyłącznie ustne umowy, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką, osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" miała potwierdzać ich uregulowanie. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo w opinii sądu organy podatkowe stwierdziły, że fakt rzeczywistego wykonania prac objętych spornymi fakturami, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik dokonał ich zakupu od firm wskazanych na tych fakturach. Nie wystarczy samo twierdzenie, że doszło do wykonania czynności, należy również wykazać, ze czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na faktyczne zrealizowanie przez firmę "M." A. K. i firmę M. W. prac opisanych na spornych dokumentach. Podsumowując powyższe sąd uważa, że ustalony stan faktyczny znajduje pełne pokrycie w obszernie zebranym materiale dowodowym. Dlatego też sąd – jak już wskazał na wstępie - uznał stan faktyczny ustalony przez organy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć przedłożony przez podatnika na rozprawie dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego P.- S. M. Wydział [...] Karny z [...] czerwca 2017 r. uniewinniający podatnika od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, Lex Omega nr 1772840). Jednak z przepisu art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny; nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji podatkowej odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak: wyrok z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 226/14, Lex Omega 1479022). Zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym, a prawem podatkowym. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Stąd wynika, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. W związku z powyższym sąd oddalił wniosek dowodowy strony, uznając że w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie takiego dowodu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nadal aktualny stwierdził, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Zasadnie organy podatkowe uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "M." oraz Z. O. - M. W.. Faktury nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie zdaniem sądu nie został naruszony art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie szacowania podstawy stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi nierzetelnymi dokumentami. Dlatego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.