II FSK 210/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1650/16 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. N. kwotę 6750 (sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1650/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę P. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "organ I instancji"), decyzją z 7 grudnia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 119.299,00 zł. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia 30 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury VAT wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. [...] na łączna kwotę 247.757,38 zł i M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. [...] na łączną kwotę 255.600,00 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.of."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od kontrahentów A. K. i M. W. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżący wykonując w 2010 r. działalność gospodarczą w ramach "F. [...]" P. N., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na niego przez P. [...] oraz Z. [...]. W opinii WSA organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który WSA uznał za podstawę wyrokowania. Zdaniem WSA zgodne z prawem były postanowienia z dnia 27 listopada 2013 r., 6 czerwca 2014 r., 9 czerwca 2015 r., 18 czerwca 2015 r., o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo włączyły więc do materiału dowodowego protokoły przesłuchań P. N., J. P., P. A., W. B., A. W., K. S., D. W., P. N., M. W., odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających w Firmie P. [...], protokół z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u M. W. czynności sprawdzających, wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. przez S. S., wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej. Realizując wnioski dowodowe Skarżącego, włączono do akt protokoły przesłuchań L. N., N. N. oraz E. R. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. WSA podkreślił ponadto, że Skarżący miał zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. WSA stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w całości oraz, że cały ten materiał dowodowy w ramach zasady dwuinstancyjności został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Nie uchybia powyższemu stwierdzeniu fakt, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. A. na okoliczność wykonywania przez niego pracy wspólnie z M. W. na rzecz P. N. m.in. na terenie portu lotniczego w W. Trafnie organ zaznaczył, że przesłuchanie tego świadka odbyło się już w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. N., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 listopada 2010 r. – 30 września 2011 r. oraz 1 listopada 2011 r. do 30 listopada 2011 r., a uwierzytelniona kserokopia protokołu przesłuchania sporządzonego w trakcie tej kontroli zawiera jednoznaczne informacje w tym zakresie. Opinii o kompletności zebranego materiału dowodowego nie podważa brak dowodu z zeznań B. K., której NIP-em posłużono się na fakturach A. K. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie tego dowodu, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności. Podobnie nie zmienia opinii WSA o kompletności zebranego materiału dowodowego, że organy nie podjęły działań w zakresie wyjaśnienia sprawy, poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K. NIP [...], wskazany na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M. Wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi. Zdaniem WSA Dyrektor IS szczegółowo przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zatem nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom poszczególnych świadków. Żaden z sześciu przesłuchanych pracowników firmy Skarżącego (realizujących prace budowlane w miejscach, które zostały podane w treści spornych faktur VAT) nie wskazał firmy "M." jako podwykonawcy Skarżącego, nieznana była im również osoba A. K. Świadek E. R. (księgowa firmy Skarżącego), wskazała, że nic na temat firmy "M." A. K. powiedzieć nie może, nigdy o niej nie słyszała oraz nie widziała żadnych dokumentów. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka, syn Skarżącego, który prawie codziennie w badanym okresie pomagał ojcu, zeznał, że nigdy nikogo z firmy M. jak i A. K. nie widział. Sam Skarżący nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez firmę "M." A. K. spornych prac ogólnobudowlanych, jak również nie posiadał żadnych innych (oprócz faktur VAT) dowodów na ich wykonanie. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia na tle poczynionych ustaleń, pozostają niczym nie potwierdzone zeznania, żony Skarżącego, że słyszała, iż firma "M." nie weszła na jakąś budowę. Pracownicy Skarżącego (poza J. P.) nie potwierdzili też wykonywania prac z M. W. lub jego pracownikami; pomimo że według zeznań Skarżącego oraz jego syna, M. W. osobiście jakoby pracował na obiektach w tym w W. Pracownicy potwierdzili natomiast fakt osobistego zrealizowania robót, które wykonać miał M. W. i zeznali, że nigdy nie pracowali z nim ani ze Z. M. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że nie mogą zostać uznane jako wiarygodne ogólnikowe zeznania żony podatnika, jakoby M. W. pracował w W., na L., w "S.", "I." i innych obiektach. Zasadnie organy wskazały przy tym, że analiza kart wejść i wyjść na teren zakładu przesłanych przez "I." S.A. osób wykonujących prace dla firmy Skarżącego, wskazuje, że byli to pracownicy Skarżącego m.in. P. A., M. J., P. S., W. B., L. K., L. R., K. S., a także W. F. Słusznie także organy zakwestionowały zeznania syna Skarżącego, N. N., jakoby M. W. wykonywał prace na obiektach "N.", "I.", lotnisku, w W. Syn Skarżącego, który prawie codziennie bywał na obiektach, na których prowadzone były prace przez firmę Skarżącego, nie był mimo to w stanie wskazać, którzy z pracowników jego ojca pracujących mogą potwierdzić, że znają M. W. oraz że z nim pracowali. Jedynie wskazał pracowników biurowych, tj. E. R. oraz A. W. E. R. swoją wiedzę na temat współpracy P. N. z M. W. czerpała jedynie z rozmów jakie ze sobą prowadzili. Natomiast A. W., dozorujący prace na obiektach i uczestniczący w pracach odśnieżania dachu na L. zeznał, że M. W. którego zna, nie widział na żadnym obiekcie i na żadnej budowie. Z pracowników Skarżącego jedynie J. P. (nadal pracujący u Skarżącego, w chwili przeprowadzania postępowania kontrolnego) potwierdził współpracę z M. W., zeznając, że jednorazowo odśnieżał z nim dach na L. oraz wskazując, że M. W. pracował z P. A. przy układaniu pozbruku w W. Twierdzeniom tym zaprzeczyli jednak M. W. i P. A. Nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie ich odmiennej oceny przez Skarżącego. Prawidłowe jest, w opinii WSA, ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez "M" A. K. i Z. [...] na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Firma "M.", była podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Dane dotyczące nazwiska, nazwy firmy, adresu, oraz numeru NIP okazały się fałszywe. Skarżący, który współpracował z nim ponad rok, nie był w stanie udzielić żadnych informacji o nim – przyznał jedynie, że współpracę nawiązał bez zawarcia umowy pisemnej, nie znał jego imienia i nazwiska (chociaż współpracował z nim w badanym okresie i uiścił gotówką należność za dokonane usługi w łącznej kwocie brutto 299.264,00 zł przez okres dwóch miesięcy). Przy rozliczaniu finansowym nigdy nie było osób trzecich. Skarżący nie potrafił wskazać, na których budowach firma "M." wykonała roboty podwykonawcze, chociaż w listopadzie i grudniu 2010 r., podmiot ten dokumentował fakturami VAT największe wartościowo prace. Skarżący nie potrafił wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika firmy A. K., który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie potrafił także wskazać żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez firmę A. K. Nie wiedział też gdzie zamieszkuje właściciel firmy "M.", gdzie ma swoje biuro i magazyny, nigdy nie był też w siedzibie firmy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody Skarżącego, że organ odwoławczy pominął fakt, iż otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że nie wykazano niezachowania przez Skarżącego "należytej staranności". WSA zauważył, że z zeznań Skarżącego złożonych 17 kwietnia 2012 r. wynika, że w istocie "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K. Przy czym w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta. Z kolei M. W. zlikwidował działalność w 2005 r. W okresie od 1/2010 r. do XII/2011 r. nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w S., a także nie składał deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe (ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została w dniu 25 sierpnia 2005 r.) i zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010 i 2011 (ostatnie zeznanie PIT-37 złożone za rok 2006, w którym wykazał wyłącznie dochody z innych źródeł). O niewykonaniu przez M. W. w 2010 r. prac które zostały podane w treści spornych faktur VAT świadczy m.in. to, że przy wykonywaniu prac zleconych przez Skarżącego, nie zatrudniał żadnych pracowników. Korzystał z usług jednego podwykonawcy, Z. M. (osoba fikcyjna), z którym przez okres dwóch lat rozliczał się finansowo, nie otrzymując w zamian faktur VAT potwierdzających wykonanie robót (M. W. nie posiada żadnych faktur VAT za usługi podwykonawcze wystawione przez podmiot ani przez żadnego innego podwykonawcę). Pomimo krótkiego upływu czasu od wykonania usług dla jedynego odbiorcy, tj.: F. [...], M. W. nie potrafił określić zakresu i miejsca (terenu) realizowanych prac. Z M. W. zawierał wyłącznie ustne umowy, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką, osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" miała potwierdzać ich uregulowanie. W opinii WSA organy podatkowe stwierdziły, że fakt rzeczywistego wykonania prac objętych spornymi fakturami, nie daje podstawy do przyjęcia, że Skarżący dokonał ich zakupu od firm wskazanych na tych fakturach. Nie wystarczy samo twierdzenie, że doszło do wykonania czynności, należy również wykazać, że czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na faktyczne zrealizowanie przez firmę "M." A. K. i firmę M. W. prac opisanych na spornych dokumentach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 180 o.p.; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od kontrahentów A. K. i M. W. jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna była częściowo zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest tożsamy z zakresem jej rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). W skardze kasacyjnej złożonej w rozpoznanej sprawie zarzucono jedynie naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kontrola zaskarżonego wyroku musi więc ograniczyć się tylko do tak wyznaczonego zakresu – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania sprawy pod kątem wystąpienia innych naruszeń prawa. Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), przy czym jako dowód powinien on dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Oznacza to, że obowiązkiem organu jest zebranie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie wszystkich odwodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i obowiązek ten jest realizowany z urzędu. Zebrany materiał dowodowy podlega następnie swobodnej ocenie. Polega ona na tym, że organ podatkowy powinien opierać się na całym materiale dowodowym, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody musi on oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów dokonuje się w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki. Z zarzutami naruszenia prawa procesowego pozostawał w związku zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy). Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonuje podatnik, ale nie oznacza to, że organ tą kwalifikacją jest związany. W szczególności nie przesądza o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur, którymi dysponuje podatnik, tylko z tego powodu, że kwoty te widnieją na fakturach. Organy podatkowe mogą kwestionować zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tyle że w takiej sytuacji muszą one wykazać, że – wbrew twierdzeniom podatnika – wydatek nie został poniesiony albo że nie został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Ma to znaczenie szczególne w sytuacji, gdy podatnik przedstawia faktury dokumentujące transakcje, co do których rzetelności istnieją wątpliwości, np. gdy faktury wystawił podmiot nieistniejący. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że okoliczność wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, nie przesądza automatycznie o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy usługa była wykonana, a wydatek został podniesiony przez podatnika, który zalicza ów wydatek do kosztów uzyskania przychodów (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, uw. 41 i n. do art. 22, w: PIT. Komentarz, Lex/el 2015 oraz powołane tam orzecznictwo). W rozpoznanej sprawie dokonana przez organy podatkowe w tym kontekście ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa tylko częściowo – w zakresie odnoszącym się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków z faktur wystawionych przez A. K. Organ podatkowy za wątpliwe uznał transakcje udokumentowane wystawionymi skarżącemu w 2010 r. przez ten podmiot 8 fakturami na łączną kwotę netto 247.757,38 zł: 1) z 6 listopada 2010 r. za prace brukarskie w obiekcie T. w S. na kwotę 38.500 zł (sposób zapłaty: gotówka) 2) z 18 listopada 2010 r. za prace brukarskie i drogowe w obiekcie T. w S. na kwotę 61.000 zł (sposób zapłaty: gotówka) 3) z 29 listopada 2010 r. za prace brukarskie w obiekcie T. w S. na kwotę 62.464 zł (sposób zapłaty: gotówka) 4) z 15 grudnia 2010 r. za prace budowlane w obiekcie B. [...] na kwotę 18.300 zł (sposób zapłaty: gotówka) 5) z 16 grudnia 2010 r. za prace budowlane w obiekcie B. [...] na kwotę 18.300 zł (sposób zapłaty: gotówka) 6) z 28 grudnia 2010 r. za odśnieżanie dachu na obiekcie I. na kwotę 21.400 zł (gotówka) 7) z 28 grudnia 2010 r. za końcowe rozliczenie prac budowlanych S. na kwotę 42.700 zł (gotówka) 8) z 28 grudnia 2010 r. za prace budowlane na obiekcie N. na kwotę 36.600 zł (gotówka). Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że opisane transakcje nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, a więc wydatki ujęte na wymienionych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z przesłuchania skarżącego, jego pracowników oraz członków rodziny wynika, że w zasadzie nikt z tych osób nie kojarzył osoby A. K. i pracowników firmy. Skarżący w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2012 r. zeznał, że nie posiada żadnych innych prócz faktur dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę M., w tym pisemnych umów i nie jest w stanie wskazać osób, które mogłyby potwierdzić ich wykonanie. Skarżący nie pamiętał niczego, co z tą współpracą się wiązało, ani tego, jak nawiązano współpracę, ani ilu pracowników podwykonawcy pracowało przy realizacji zleceń i gdzie, ani nawet nie wiedział, czy osoba, z która współpracę nawiązał rzeczywiście nazywała się A. K. Twierdzenia skarżącego o wykonaniu robót przez M. są, jak słusznie uznały organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, niewiarygodne biorąc pod uwagę, że skarżący zeznawał zaledwie kilka miesięcy po zakończeniu współpracy z A. K., któremu w ciągu 1,5 roku zapłacił gotówką niemal 250.000 zł. Przekonanie to wzmacnia treść zeznań pracowników skarżącego, w tym przedstawiciela handlowego A. W., pracownicy biurowej E. R. oraz syna skarżącego N. N. (pracującego z ojcem) – nikt z nich nie znał i nawet nie kojarzył nazwiska A. K., nazwy "M.", czy pracowników tej firmy. Nieprzekonujące w tym kontekście były zeznania żony skarżącego L. N., która twierdziła, że był ktoś taki jak M. i że "mąż miał jakieś kłopoty", bo "ta firma nie weszła na jakąś budowę" (protokół przesłuchania z dnia 16 lipca 2015 r., t. III). Biorąc to pod uwagę oraz ustalenia organów, że A. K. nie figuruje w ewidencji podatników Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie sposób było dojść do innego wniosku niż ten, że opisane na fakturach wystawionych przez M. transakcje nie zostały wykonane przez ten podmiot. Ocena organów podatkowych w tym zakresie była prawidłowa, nie można im więc zarzucić naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 o.p., jak również nie doszło w wyniku ich działań do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna w tym zakresie była niezasadna. Inaczej natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało ocenić stanowisko organów w kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z części faktur wystawionych przez M. W., a mianowicie tych, które dotyczyły wykonania prac w obiekcie I. Organy zakwestionowały rzetelność transakcji opisanych na wystawionych przez ten podmiot skarżącemu w 2010 r. 38 fakturach na kwotę 255.600 zł: 1) z 18 stycznia 2010 r. – za odśnieżanie dachu w P. na lotnisku L. na kwotę 5.124 zł; 2) z 31 marca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 17.800 zł; 3) z 31 marca 2010 r. – za prace na obiekcie P. L. na kwotę 9.760 zł; 4) z 31 marca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie S. w P. na kwotę 6.100 zł; 5) z 5 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane T. P. na kwotę 10.700 zł; 6) z 8 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane T. B. na kwotę 10.700 zł; 7) z 12 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 13.420 zł; 8) z 19 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 12.566 zł; 9) z 22 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane – izolacja muru P. na kwotę 8.560 zł; 10) z 26 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie W. W. na kwotę 12.200 zł; 11) z 28 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie T. P. na kwotę 10.700 zł; 12) z 28 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie T. B. na kwotę 10.700 zł; 13) z 30 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 8.540 zł; 14) z 30 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 7.320 zł; 15) z 30 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 5.490 zł; 16) z 30 kwietnia 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 3.660 zł; 17) z 4 czerwca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 6.588 zł; 18) z 10 czerwca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 7.564 zł; 19) z 14 czerwca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 6.100 zł; 20) z 18 czerwca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 6.100 zł; 21) z 25 czerwca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 8.540 zł; 22) z 30 czerwca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie I. na kwotę 7.320 zł; 23) z 9 lipca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie W. C. na kwotę 4.880 zł; 24) z 14 lipca 2010 r. – za prace na obiekcie S. na kwotę 6.100 zł; 25) z 17 lipca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie W. C. na kwotę 2.440 zł; 26) z 21 lipca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie S. na kwotę 6.100 zł; 27) z 24 lipca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie W. C. na kwotę 3.660 zł; 28) z 27 lipca 2010 r. – za prace budowlane na obiekcie S. na kwotę 6.100 zł; 29) z 9 sierpnia 2010 r. – za prace brukarski Lotnisko W. na kwotę 4.880 zł; 30) z 18 sierpnia 2010 r. – za prace dekarskie na obiekcie M. S. na kwotę 2.440 zł; 31) z 25 sierpnia 2010 r. – za rozbiórkę poszycia dachu P. ul. S. na kwotę 6.955 zł; 32) z 30 sierpnia 2010 r. – za prace dekarskie P. ul. S. na kwotę 6.955 zł; 33) z 8 grudnia 2010 r. – za odśnieżanie dachu na obiekcie L. L. P. na kwotę 5.350 zł; 34) z 12 grudnia 2010 r. – za roboty budowlane w Szkole w P. na kwotę 12.200 zł; 35) z 15 grudnia 2010 r. – za roboty budowlane w Szkole w P. na kwotę 14.640 zł; 36) z 19 grudnia 2010 r. – za roboty budowlane w Szkole w P. na kwotę 9.760 zł; 37) z 21 grudnia 2010 r. – za roboty budowlane w Szkole w W. na kwotę 9.150 zł; 38) z 30 grudnia 2010 r. – za roboty budowlane w Szkole w W. na kwotę 9.150 zł. O wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów przesądził zgromadzony materiał dowodowy i wywiedziony z jego oceny przez organy podatkowe wniosek, że roboty w tych fakturach wymienione nie mogły zostać wykonane przez firmę M. W. Organy wskazały, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że M. W. w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie składał deklaracji VAT-7, ani nie wystawił na rzecz dla skarżącego w badanym okresie faktury sprzedaży VAT za usługi budowlane. Z zeznań skarżącego z 17 kwietnia 2012 r. wynikało, że oprócz zatrudnienia w swojej firmie pracowników wykonujących głównie prace dekarskie, przy pozostałych pracach ogólnobudowlanych korzystał z usług podwykonawców. Z M. W. znał się od dawna, ale nie pamiętał, od kiedy korzystał z jego usług. Wykonywał on głównie prace malarskie, dekarskie, murarskie. Umowy z nim skarżący zawierał wyłącznie ustnie. Przy odbiorze usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wykonanych przez firmę M. W., nigdy nie było nikogo z tej firmy. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" potwierdza ich uregulowanie. Skarżący nie posiadał innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usług. Z kolei z przeprowadzonego w ramach kontroli podatkowej przesłuchania M. W. w dniu 26 kwietnia 2012 r wynikało, że nie pamięta on, że wyrejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w S. w 2005 r. Przyznał, że nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu wykonywanych usług, nie zapłacił należnych podatków, ale nie wykonywał prac i nie wystawiał faktur VAT dla innych podatników. Nie zawierał pisemnych umów ze skarżącym, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Prace wykonywał przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz sprzętu skarżącego. Wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT oraz potwierdził wystawienie ich i podpisanie własnoręcznie. Nie posiadał żadnych protokołów odbioru robót i nigdy nie uczestniczył przy odbiorach. Nie potrafił wskazać osób kierujących robotami oprócz skarżącego. Rozliczenie należności odbywało się w gotówce po zakończeniu prac, jednak nie wszystkie jego należności zostały uregulowane przez podatnika. Niezapłacona należność wynosi około 20.000 zł i nie wie, których faktur dotyczy, nie dochodzi swoich należności przed sądem. Nie zatrudniał pracowników. Przy pracach na terenie "T." pomagały mu osoby, znał tylko ich imiona, które nie były u niego zatrudnione. Nie pamięta okresu w jakim te prace były prowadzone, nie potrafi określić zakresu robót oraz wyglądu miejsc, w których wykonywał prace dokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Zaznaczył, że prac tych nie wykonywał on, a jego jedynym podwykonawcą był Z. M. z P. (adresu nie zna i nie ma z nim kontaktu) zatrudniający 5 pracowników. Nie posiada faktur za prace wykonane przez tego podwykonawcę, bowiem przez okres dwóch lat Z. M. nie wystawił mu żadnej faktury VAT. Ceny i zakres robót ustalał z podwykonawcą i zlecającym telefonicznie, ze Z. M. rozliczał się w formie gotówkowej, nie posiada innych dowodów potwierdzających wykonanie usług dla skarżącego. Z zeznań w charakterze świadków osób zatrudnionych w firmie skarżącego (P. A., W. B., J. P., K. S., A. W., D. W.) wynikało, że nikt – prócz J. P. - nie potwierdził, aby kiedykolwiek pracował z M. W., bądź jego ludźmi. Jedynie świadek J. P. w zeznaniach z 4 lipca 2012 r. zeznał, że raz pracował razem z M. W. przy odśnieżaniu dachu na lotnisku P. Żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził też znajomości ze Z. M., jak również istnienia prac, przy których wykonywaniu miał uczestniczyć on i jego pracownicy. Świadek A. W. zeznał, że bywał na ok. 80% budów i w P. i okolicach. Bywał również na budowach w W., w S. Z. Na przestrzeni lat 2010 - 2011 na budowach, na których bywał, M. W. ani też jego pracowników nie widział i nigdy nie słyszał o wykonywaniu prac przez jego firmę. Odnośnie osoby Z. M. z P. (adres nieznany) organ podatkowy ustalił, że zarówno w systemie P. jak i w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników na terenie poznańskich urzędów skarbowych podmiot taki nie figuruje zarówno jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna. Zatem organ nie miał tu możliwości przesłuchania tej osoby w charakterze świadka i zweryfikowania zeznań M. W. Organ I instancji dopuścił następnie dowód z uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań świadków N. N., L. N., E. R., przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. I tak E. R. zatrudniona w firmie podatnika od 2006 r. zeznała, że jej zadaniem w firmie było przygotowywanie dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego, dodatkowo wystawiała faktury, prowadziła akta osobowe pracowników, generalnie zajmowała się prowadzeniem administracji. Zeznała ona, że zna M. W. i często widywała go w biurze u skarżącego. Zeznała, że wykonywał on na zlecenie skarżącego prace podwykonawcze w zakresie usług ogólnobudowlanych. Nie wiedziała jednak, jak się rozliczali. Natomiast N. N. (syn skarżącego) zeznał że, M. W. wykonywał prace dekarskie, malarskie, brukarskie oraz odśnieżanie na rzecz firmy ojca. Widywał M. W. na budowach i przekazywał mu zaliczki. Następnie L. N. (żona skarżącego) zeznała, że pojawiała się w firmie męża sporadycznie, raz w miesiącu ponieważ robiła zakupy np. kawy, herbaty, środki czystości i przywoziła je do firmy męża. Widywała M. W. oraz była świadkiem jak mąż przekazywał mu pieniądze. Zeznała, że pracownik męża A. W. znał M. W. W toku przesłuchania wymienionych osób w ramach postępowania podatkowego (21 i 31 sierpnia 2015 r.) organ nie ustalił nowych faktów. Świadek E. R. potwierdziła, że M. W. wykonywał na zlecenie skarżącego prace podwykonawcze w zakresie usług budowlanych, nie potrafiła jednak podać ani obiektów, ani miejscowości, wymienić pracowników M. W., czy kwot za jakie wykonano usługi. Zeznała, że fakt współpracy skarżącego z M. W. wynikał jedynie z rozmów, jakie prowadzili. Skarżący przekazywał pieniądze M. W., ale rzadko odbywało się to w obecności innych osób, raczej robili to jak byli sami i w innych pomieszczeniach. Zeznała, że raz ona przekazywała pieniądze M. W., ale nie wie, jaka to była kwota i za co. Syn skarżącego N. N. i żona skarżącego L. N. również potwierdzili współpracę firmy skarżącego z M. W. Widzieli wielokrotnie, jak podatnik przekazywał pieniądze M. W. w różnych miejscach w biurze, na budowach, na ul. R., nawet jak podatnik był w B. na rybach. To, że skarżący płacił M. W. za wykonane prace wynikało z rozmów telefonicznych. Natomiast N. N. zeznał, że bywał na budowach, na których widywał M. W. i jego pracowników, przekazywał pieniądze, nie potrafił jednak podać kwot, ani za wykonanie jakich usług były te pieniądze. Na pytanie czy przekazywał pieniądze innym kontrahentom, odpowiedział, że rzadko, że raczej wszystko załatwiał ojciec. Wiedza na temat firmy w tym przypadku opierała się również na zasłyszanych rozmowach lub przekazanych od innych osób informacjach. Organ odwoławczy odniósł się też do kwestii przekazanych przez "I." list wejść i wyjść z terenu zakładu, ale stwierdził, że I. nie weryfikowała osób wchodzących pod kątem ustalenia, jakiej firmy byli to pracownicy, a ponadto na tych listach nie figuruje M. W. Były tam natomiast osoby z firmy opisanej jako "F. [...]." (S. S., P. S., I. C.), ale okazało się, że S. S. prowadził na terenie T. prace jako podwykonawca firmy P. w Z. (wyjaśnienia S. S. w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r.), a sam skarżący przyznał, że nikomu takiemu jak firma P. robót nie zlecał (protokół z 29 sierpnia 2016 r.). Stąd organ podatkowy za udowodnioną uznał okoliczność, że roboty budowalne wskazane na fakturach wystawionych przez M. W. nie mogły być wykonane, a więc wynikające stąd wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena opisanego wyżej materiału dowodowego zawiera wady, które powinny być usunięte w toku ponownie prowadzonego postępowania. Otóż jak wynikało z zeznań M. W., nie zatrudniał on pracowników i osobiście też nie wykonywał żadnych prac, lecz działał przez podwykonawców (Z. M.) lub pomagały mu osoby, które nie były u niego zatrudnione (protokół przesłuchania z dnia 26 kwietnia 2012 r., t. I akt adm.). Ta ostatnia wypowiedź stanowiła odpowiedź na pytanie o prace na obiekcie I., które – jak zeznał świadek – nadzorował pracownik I. i skarżący. Skarżący potwierdzał to w swoich zeznaniach, a o ich wiarygodności świadczy pismo I. z dnia 16 lipca 2012 r. (t. II akt adm.). Wynika z niego, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że "F. [...] nie miała obowiązku zgłaszania podwykonawców", ale z pisma tego wynika także, że "otrzymaliśmy jednak informację o jednym podwykonawcy: Z. [...], dla zatrudnionych pracowników: J. H., R.N., S. N., B. K., A. K." i dalej: "w/w pracownicy Z. [...] pracowali na naszym terenie we wskazanym okresie". W załączeniu przekazano listę wejść i wyjść na teren I. "z okresu czasu, kiedy prace na rzecz F. [...] wykonywał podwykonawca firma Z. [...]" oraz wykaz faktur z okresu 15 października 2010 r. – 31 października 2011 r. Na listach tych nie figuruje M. W., ale – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ma w tym niczego dziwnego, skoro zeznał on, że sam osobiście prac nie wykonywał, a na tym obiekcie pracowały dla niego osoby, które nie był u niego zatrudnione. Jest bardzo prawdopodobne, że osobami tymi byli właśnie J. H., R. N., S. N., B. K., A. K. O tym, że wspomniane osoby pracowały na obiekcie I. jako osoby wykonujące prace dla skarżącego świadczy zaświadczenie o przeprowadzeniu instruktażu bhp i ppoż w I. z dnia 1 lutego 2010 r. oraz listy wejść i wyjść na teren obiektu. W tych okolicznościach przepytywanie świadków – pracowników skarżącego, jego żony i syna, czy kojarzą te osoby jako zatrudnione u skarżącego, a po otrzymaniu odpowiedzi przeczącej – wyciąganie z niej negatywnych dla skarżącego konsekwencji świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 o.p. W pozostałym zakresie – w odniesieniu do pozostałych robót (nie dotyczących prac na obiekcie I.) – ocenę organów podatkowych należy uznać za prawidłową. Jak już wyżej zaznaczono, ani sam M. W., ani skarżący, ani żaden z jego pracowników, nie był w stanie przekonująco uzasadnić twierdzenia, że prace te zostały przez niego wykonane. Reasumując: skarga kasacyjna została uznana za uzasadnioną w części dotyczącej zarzutu wadliwej oceny materiału dowodowego (art. 191 i art. 180 o.p.) i odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wydatków skarżącego wynikających z faktur wystawionych przez M. W., a dokumentujących usługi na obiekcie I. W ramach wykonania niniejszego wyroku organ podatkowy dokona ponownej w tym zakresie oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku oceny prawnej. Wskazania te są dla organu podatkowego wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając w rozpoznanej sprawie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu II instancji, a w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 193 w związku z art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części obejmującej połowę kosztów zastępstwa adwokackiego za II instancję uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego przepisu, uzasadniający miarkowanie podlegających zwrotowi kosztów. W ramach takich "szczególnie uzasadnionych przypadków" mieszczą się sytuacje, gdy doszło do rozpoznania kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz niewielkiego wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., I FSK 643/08, CBOSA). Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie była tożsama ze skargą kasacyjną w sprawie II FSK 485/18, a pełnomocnik skarżącego ograniczyła się w nich do ogólnikowego tylko opisu zarzucanych naruszeń prawa.