II FSK 19/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 539/17 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 539/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku rozpoznania skargi L. Spółki Akcyjnej w L. (dalej : Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż każdego udzielonego Spółce poręczenia nie należy traktować jako odrębnego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkującego powstaniem przychodu z tego tytułu, a wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. według rynkowej wartości usługi poręczenia, która nie jest uzależniona od liczby zawartych umów poręczenia, nadto zaś błędne przyjęcie, że nabycie usługi poręczenia kredytu od instytucji finansowej uznaje się za równoznaczne czy też porównywalne w wymiarze finansowym z poręczeniem udzielonym przez dwie osoby fizyczne, wielość poręczycieli nie powinna skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, wartość rynkowa usługi poręczenia powinna być taka sama w sytuacji, gdy kredyty poręczyła jedna instytucja finansowa i gdy poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów, a także, iż istnienie odrębnych umów poręczenia zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać odrębnie dla każdej z umów poręczenia, gdyż prowadziłoby to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości, ilość odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie powinna wpływać na sposób ustalenia wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, które powinno być ustalane łącznie z tytułu kilku umów poręczenia i nie powinno stanowić wielokrotności wysokości tego wynagrodzenia; na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 pkt 4 a p.p.s.a. oraz art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14b §2 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji w sposób nieprawidłowy i przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy granic przedmiotowej sprawy w konsekwencji wykroczenia przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi strony skarżącej poza zarzuty skargi i powołaną w skardze przez stronę skarżącą podstawę prawną poprzez stwierdzenie przez Sąd – czego nie podnosiła strona Skarżąca – nieprawidłowego przyporządkowania stanowisk organu dotyczących pytań nr 3 i 4 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, skutkujące dowolną i bezzasadną konstatacją Sądu, iż organ nie dokonał w sposób należyty oceny stanowiska skarżącej, jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania skarżącej nr 3 i 4, zarzucając organowi niekonsekwencję w toku rozumowania organu lub też brak staranności w doborze argumentów, mające świadczyć o braku rozpatrzenia przez organ w sposób wnikliwy argumentów strony skarżącej powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, a także poprzez uwzględnienie w uzasadnieniu wyroku wyżej wymienionego zarzutu, mimo braku podniesienia go w skardze przez stronę skarżącą i brak wskazania przez Sąd, jakie przepisy prawa zostały naruszone przez to przez organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji w w/w zakresie oraz brak wyrażenia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ przy ponownym wydaniu interpretacji; - art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do ich zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi strony skarżącej, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkujące bezzasadnym uwzględnieniem skargi strony skarżącej i uchyleniem prawidłowej interpretacji indywidualnej organu, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji – bezzasadne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw. W ocenie organu każde udzielone skarżącej poręczenie zobowiązania z tytułu udzielonego kredytu stanowi odrębne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu, tj. zwielokrotnieniem wartości przychodu otrzymanego przez skarżącą z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podstawę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi wartość rynkowa usługi poręczenia, tyle że na wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu wpływa liczba zawartych przez skarżącą umów poręczenia, a więc wycena powinna zostać dokonana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia, przy czym wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu uzależniona jest od liczby zawartych przez skarżącą umów poręczenia. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 185 §1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na zasadzie art. 176 §2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie a także na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Spółka nie skorzystała z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia sposobu obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez podmioty z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu. Nie ma bowiem sporu w rozpatrywanej sprawie co do tego, że poręczenie spłaty kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie. Sposób zaś i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń normuje art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że przyjmując poręczenie zaciągniętego w banku kredytu od osób, które przyjęły na siebie ryzyko braku spłaty kredytu, skarżąca spółka uzyskała korzyść majątkową, skoro poręczenie przez każdego z poręczycieli zostało udzielone bezpłatnie. Poręczenie należy do kauzalnych czynności prawnych. Pod pojęciem kauzy (causa) należy rozumieć przyczynę dokonania czynności prawnej. W przypadku czynności prawnej polegającej na poręczeniu przyczyną tą jest zabezpieczenie istniejącego zobowiązania (art. 876 §1 k.c.) lub mającego powstać w przyszłości długu (art. 878 §1 k.c.). Poręczyciele umowy pożyczki, z mocy art. 876 k.c. ponoszą solidarną odpowiedzialność względem wierzyciela za zobowiązanie, którego dłużnik (pożyczkobiorca) nie wykonał. Umowa poręczenia, sporządzona na piśmie, powinna być tak sformułowana, żeby wynikało z niej, że poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zobowiązanie to powinno być oznaczone ze wskazaniem osób wierzyciela i dłużnika, przy czym osoba dłużnika może wynikać z samego oznaczenia długu. Dopuszczalne jest poręczenie generalne, obejmujące wszelkie już istniejące lub przyszłe zobowiązania kredytowe dłużnika głównego w danym banku oraz tzw. poręczenie rodzajowe, zabezpieczające określony rodzaj kredytu udzielonego danej osobie. Gdy chodzi o zobowiązanie wynikający z umowy kredytowej, to należy nadto odróżnić dług przyszły od długu już istniejącego, lecz jeszcze niewymagalnego ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 30 listopada 2016 r., V ACa 510/16). Sąd pierwszej instancji zauważył słusznie, że wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych poręczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych tego rodzaju usług. Nie podzielił natomiast poglądu organu podatkowego, że każde udzielone skarżącej poręczenie należy traktować odrębnie (jako odrębne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Skoro każdy poręczyciel podpisał oświadczenie o solidarnej odpowiedzialności do wysokości kredytu, to właściwą kwotą jest kwota kredytu inwestycyjnego jaki uzyskała skarżąca, tj. 22.987.200 zł. Rozmiar odpowiedzialności poręczyciela wyznacza umowa poręczenia i - jeżeli z umowy nie wynika co innego - odpowiedzialność ta obejmuje, obok zabezpieczenia głównego, świadczenia uboczne, tj. odsetki ustawowe i umowne (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2016 r., III CZP 23/16). Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśnił, że istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać odrębnie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości. Ekonomiczny wymiar otrzymanej korzyści przez spółkę sprowadza się do możliwości skorzystania z kredytu bankowego. Odpowiedzialność poręczających (bez względu na ich liczbę) jest ograniczona tylko do wysokości kredytu. Zatem nie ma podstaw by twierdzić, że spółka uzyskała przychód w wysokości wartości poręczenia udzielonego do 2-krotności kwoty kredytu tylko dlatego, że poręczenie zostało udzielone przez 2 podmioty. Należy również wskazać, że Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył pogląd co do ilości poręczycieli wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 września 2015 r., I SA/Bk 379/15. Poglądy te zaakceptował także NSA wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3398/15. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku nie zawiera błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, zawiera prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.