I SA/Lu 539/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. kwotę [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Minister Rozwoju i Finansów ("organ") w interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko L. S.A. w L. ("spółka" lub zamiennie "skarżący") przedstawione we wniosku z [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez spółkę z udzielonego nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny podając, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych i na podstawie umowy z [...] uzyskała w banku kredyt inwestycyjny w wysokości [...] zł na okres 13 lat. Kredyt ten został poręczony przez wymienione we wniosku osoby fizyczne powiązane ze spółką. Poręczenie miało charakter solidarny i warunkowy a w umowach poręczenia zawartych [...] określono zdarzenia, których zaistnienie powodowało odpowiedzialność poręczycieli. Poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie. W związku z powyższym zadano pięć pytań sprowadzających się do zagadnienia powstania po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz sposobu ustalenia jego wysokości. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że pierwsze zagadnienie zostało rozstrzygnięte postanowieniem organu z [...] znak [...] uznającym czynność poręczenia za nieodpłatne świadczenie. Przedmiotem zaś zaskarżonej interpretacji jest zagadnienie ustalenia wysokości przychodu spółki z tytułu otrzymanego z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia. We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zagadnienie to zostało sformułowane w następujących pytaniach: 1) czy w razie uznania, że poręczenie udzielone spółce będzie stanowić jej przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, od jakiej kwoty należy ustalić przychód, jeżeli każdy z poręczycieli podpisał oświadczenie solidarnie do wysokości kredytu? Czy od kwoty [...]zł czy od kwoty [...]zł ? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3); 2) czy w razie uznania, że poręczenie udzielone spółce będzie stanowić przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) należy wyliczyć przychód z tytułu udzielonych poręczeń? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4). Przedstawiając własne stanowisko spółka wyraziła ocenę, że zabezpieczenie udzielone przez kilka osób fizycznych daje taką samą gwarancję spłaty zobowiązania jak zabezpieczenie udzielone przez banku lub instytucję finansową świadczącą tego typu usługi. Wielość poręczycieli nie powinna zatem skutkować ustaleniem wynagrodzenia za każde udzielone poręczenie odrębnie bowiem prowadziłoby to nieuzasadnionego wzrostu wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń. Zdaniem spółki podstawę do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia winna stanowić nominalna kwota udzielonego kredytu a ewentualny przychód z tego tytułu należy wyliczyć na podstawie najniższej ceny rynkowej oferty instytucji finansowych zajmujących się tego typu usługami. Na poparcie swojej argumentacji spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 29/14. Uzasadniając z kolei motywy uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, organ wskazał na przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") wywodząc, że wycena powinna zostać dokonana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Dalej organ stwierdził, że każdą zawartą umowę poręczenia należy traktować jako odrębną usługę, która stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. W jego ocenie każde zabezpieczenie wykonania zobowiązania, w związku z którym spółka nie ponosi żadnych kosztów stanowi korzyść mającą konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ustawa o CIT nie reguluje kwestii wpływu wielości i ilości zabezpieczeń oraz ich rodzaju na wartość nieodpłatnego świadczenia. Wartość ta nie wynika też wprost z kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy faktycznego zadłużenia kredytowego. Odnosząc się do wyroku, na który powołała się spółka, organ nie podzielił stanowiska w nim wyrażonego podkreślając odrębność postępowania podatkowego od postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń od każdego z poręczeń, tj. od kwoty [...]zł oraz poprzez uznanie, że przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń należy wyliczyć na postawie cen rynkowych stosowanych przy tego typu usług, - przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2017 r., poz. 207), poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się przez organ do wskazywanego przez skarżącą stanowiska sądów administracyjnych w orzeczeniach wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych, co było niezbędne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ nie wskazał czym jest cena rynkowa o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT oraz nie wyjaśnił dlaczego uznano za błędne stanowisko spółki w zakresie ustalenia przychodu w oparciu o najniższą cenowo ofertę podmiotu udzielającego poręczeń. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca ponownie przywołała wyrok WSA w Białymstoku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 29/14 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 lipca 2013 r. I SA/Bd 404/13. Zaznaczyła też, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt II CSK 627/13 przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki członek zarządu powinien się kierować wyłącznie jej interesem, wobec czego od władz skarżącej zależy w oparciu o którą ofertę rynkową wyliczony zostanie przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych poręczeń. W zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucono wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego orzecznictwa sądów administracyjnych co stanowiło przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślono znaczenie orzecznictwa w procedurze wydawania interpretacji podatkowych w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 lutego 2016 r., sygn. II FSK 2943/13. Wskazując na pomięcie istotnych elementów stanu faktycznego i powołanego orzecznictwa zarzucono naruszenie art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w skażonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił dodatkowo, że powodem uznania stanowiska spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 za nieprawidłowe, było wskazanie przez nią jako podstawy do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, nominalnej kwoty udzielonego spółce i poręczonego nieodpłatnie kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie wyznacza przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kontrola zaskarżonej interpretacji według wskazanych wyżej kryteriów doprowadziła do uznania, że jest ona wynikiem niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia sposobu wyceny nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia kredytu udzielonego przez dwa podmioty na podstawie dwóch odrębnych umów poręczenia (wielość poręczeń). W ocenie skarżącej zwielokrotnienie liczby poręczeń nie powinno wpływać na wartość rynkową usługi poręczenia, która powinna być ustalona na podstawie najniższej dostępnej na rynku oferty tego rodzaju usługi świadczonej przez instytucje finansowe. Swoje stanowisko skarżąca oparła na treści przepisów art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT wyrażając jednocześnie pogląd o potrzebie wystąpienia do kilku, a nawet kilkunastu instytucji finansowych, celem uzyskania informacji o ofertach cenowych usług poręczenia w odniesieniu do kwoty zaciągniętego kredytu. Z kolei organ wskazując także na przepis art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie jest zgodne z prawem i nie zasługuje na akceptację. Nieodpłatne świadczenie jako źródło przychodów oraz sposób ustalania jego wartości jest przedmiotem unormowania w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia świadczenia nieodpłatnego i częściowo odpłatnego, nie mniej jego rozumienie opiera się na definicji wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W nawiązaniu do przedmiotu zaskarżonej interpretacji należy dodać, że w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1776/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi zatem wątpliwości, że przyjmując poręczenie zaciągniętego w banku kredytu od osób, które przyjęły na siebie ryzyko braku spłaty kredytu, skarżąca uzyskała korzyść majątkową, skoro poręczenie przez każdego z poręczycieli zostało udzielone bezpłatnie. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia sposobu wyceny tego rodzaju korzyści, czyli ustalenia wartości otrzymanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia. Zagadnienie to reguluje wprost przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca w sposób wyczerpujący wskazał wiec metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Wartość tę ustala się w oparciu o ceny rynkowe usługi tego samego rodzaju co otrzymana przez świadczeniobiorcę, przy uwzględnieniu jej indywidualnych cech. W odniesieniu do różnych form zabezpieczenia spłaty zobowiązań kredytowych, będą je stanowić zasadniczo nominalna kwota kredytu i okres spłaty. Zwyczajowo zaś ceną dla usługi poręczenia zobowiązań kredytowych stosowaną przez instytucje finansowe i podmioty świadczące tego rodzaju usługi w obrocie gospodarczym, jest prowizja wyrażana stawką procentową. Organ dokonując wykładni normy prawnej wynikającej z przywołanego przepisu wprawdzie trafnie skonstatował, że wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych poręczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych tego rodzaju usług, nie mniej jednak ostatecznie w sposób nieprawidłowy przepis ten zastosował do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyjął bowiem błędne założenie, iż każde udzielone skarżącej poręczenie należy traktować jako odrębne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwencją takiego rozumowania w przedstawionym stanie faktycznym było w istocie zwielokrotnienie wartości przychodu otrzymanego przez skarżącą z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, podstawę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiłaby wprawdzie rynkowa wartość usługi poręczenia, jak stanowi przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT, ale ostatecznie wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu uzależniona byłaby w ocenie organu od liczby zawartych przez skarżącą umów poręczenia. Wniosek taki nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, z którego wynika, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń ustalona zgodnie z metodą wskazaną w jej art. 12 ust. 6 pkt 4, czyli w oparciu o rynkową cenę usług tego samego rodzaju. Tę natomiast (cenę) usług poręczenia zobowiązań kredytowych w warunkach rynkowych odzwierciedla stawka prowizji stosowana przez instytucje i podmioty zajmujące się zawodowo ich udzielaniem. W tym aspekcie zagadnienia trafna zdaniem sądu jest argumentacja skarżącej, iż nabycie usługi poręczenia kredytu od instytucji finansowej należy traktować jako równoznaczne, czy też porównywalne w wymiarze finansowym z poręczeniem udzielonym przez dwie osoby fizyczne. Stanowisko to znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/10 za prawidłowe uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, który na gruncie analogicznego stanu faktycznego dotyczącego nieodpłatnego poręczenia kredytu przez dwa podmioty, w kontekście przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT – ocenił jako zasadne przyjęcie dla ustalenia wartości tego świadczenia, a tym samym przychodu – najniższej stawki prowizji od nominalnej kwoty udzielonego kredytu. Analogiczne stanowisko w sytuacji wielości poręczycieli zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Bk 379/15). Zagadnieniem ustalenia wartości rynkowej pozyskanej nieodpłatnie usługi poręczenia kredytu zajmował się także WSA w Białymstoku w wyroku z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 29/14 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 404/13 z 29 lipca 2013 r. W drugim z powołanych orzeczeń wyrażono jednoznaczny pogląd, iż zabezpieczenie ustanowione przez bank ma tę samą wartość co poręczenie wspólników spółki, a zatem wielość poręczycieli nie powinna skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Białymstoku w drugim z powołanych wyżej orzeczeń. Wyrok ten zawiera następującą tezę: "zabezpieczenie kredytu przez kilka osób fizycznych może dawać taką samą gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank lub instytucję finansową, profesjonalnie świadczącą takie usługi. Tym samym, w świetle art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna być inna, gdyby wskazane kredyty poręczała jedna instytucja finansowa, a inna gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać odrębie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości." Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach i uznaje je za w pełni adekwatne do opisanego we wniosku zdarzenia mimo, iż nie zostało ono wyrażone w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego lecz konkretnych sytuacji w których wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe. Okoliczność ta w ocenie sądu nie dyskwalifikuje poglądów rozstrzygających zagadnienia tożsame z przedstawionymi we wniosku, którego dotyczy zaskarżona interpretacja. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący powołał się wprost na wyrok WSA w Białymstoku przytaczając jego zasadnicze motywy w roli argumentów wspierających jego stanowisko. Okoliczność, że przedmiotem kontroli sądu w wyroku I SA/Bk 29/14 była decyzja wymiarowa, nie stanowi w ocenie sądu argumentu wystarczającego do zaniechania polemiki z tymi poglądami, zwłaszcza w sytuacji skrajnie odmiennego rozstrzygnięcia tych samych zagadnień. Z uwagi jednak na uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, traci na znaczeniu podniesiony w skardze również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut naruszenia art. 14a w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten dotyczy interpretacji ogólnych i nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania, jak też zarzut naruszenia przepisu art. 14e § 1 tej ustawy, który wyraża kompetencje dla Ministra ds. finansów publicznych do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia – z urzędu – interpretacji ogólnych i indywidualnych. Chybiony był także zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, albowiem stanowi on podstawę normatywną ustalania wartości otrzymanych (w tym nieodpłatnie) rzeczy lub praw, które nie były elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego. Końcowo należy też wzmiankować o dostrzeżonej niekonsekwencji w rozumowaniu organu lub też braku staranności w doborze argumentów. W odpowiedzi na skargę organ uzasadniając dodatkowo swoją ocenę w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, czyli o kryteria ustalenia wysokości przychodu, jako przyczynę uznania stanowiska skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe powołał jej argumentację, że podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia winna być kwota [...]zł. Tymczasem z treści wniosku wynika, że ta argumentacja była przywoływana dla uzasadnienia pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, natomiast odnośnie pytania o kryteria wyliczenia wartości przychodu z tytułu udzielonych poręczeń przy założeniu, że stanowią one nieodpłatne świadczenia (pytanie oznaczone numerem 4), stanowisko skarżącej sprowadzało się do jednoznacznej konkluzji, iż odpowiada on najniższej cenie rynkowej usługi poręczenia świadczonej przez instytucje finansowe (str. 2 drugiego załącznika do wniosku) i w tym kierunku zmierzała także przytoczona we wniosku argumentacja. Świadczy to dodatkowo o tym, że organ nie rozpatrzył w sposób wnikliwy argumentów przywołanych we wniosku na poparcie stanowiska odnośnie poszczególnych zagadnień. Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z przepisem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota uwzględnia zatem uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłatę od pełnomocnictwa [...] zł.