III SA/Wa 2686/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-227/16-4/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 2 maja 2016 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko K. B. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus". Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący uzyskał dofinansowanie jako uczestnik studiów doktoranckich i nie jest on obecnie pracownikiem [...]. [...] jest zobowiązany do przekazywania Wnioskodawcy jako uczestnikowi programu "Mobilność Plus" (dalej program) środków przyznanych w programie, przeznaczonych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku D., w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach projektu "Identyfikacja i stratyfikacja chłoniaków z dużych rozlanych komórek B zależnych od sygnału receptora limfocytów B. Od narzędzi wielkoskalowej analizy danych do opracowania racjonalnych terapii przeciwnowotworowych". W ramach programu, środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu, w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznych ośrodkach naukowych. Wsparcie przyznawane jest w kwotach zryczałtowanych: a) W wysokości 10.000 zł na każdy miesiąc pobytu uczestnika programu w miejscowości w której lub w pobliżu, której znajduje się zagraniczny ośrodek; b) W wysokości 2.000 zł na każdy miesiąc pobytu małżonka uczestnika programu w miejscowości, o której mowa w lit. a) jeśli nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za prace z innych źródeł; c) W wysokości 1.000 zł na osobę na każdy miesiąc pobytu niepełnoletniego dziecka uczestnika programu w miejscowości, o której mowa w lit. a); d) W wysokości określonej w ogłoszeniu konkursu, na każde pełne 6 miesięcy pobytu z przeznaczeniem na podróże uczestnika programu, jego małżonka i niepełnoletnich dzieci między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której odbywany jest staż. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zryczałtowaną, a kwotą faktycznie wydatkowaną na odbytą podróż pozostaje do dyspozycji uczestnika programu do wykorzystania na pobyt uczestnika programu i jego rodziny uczestniczącej w programie. Jeśli podróż me odbędzie się, kwota przysługująca na podróże podlega zwrotowi. Środki finansowe mogą być wypłacane uczestnikowi programu w okresie przerwy w realizacji przez mego badań naukowych lub prac rozwojowych w zagranicznym ośrodku, związanej z urodzeniem lub przysposobieniem dziecka uczestnika programu, nie dłuższej niż odpowiadająca okresowi urlopu macierzyńskiego oraz dodatkowego urlopu a warunkach urlopu macierzyńskiego lub urlopu ojcowskiego, jeżeli przerwa ta, w opinii przedstawiciela zagranicznego ośrodka, pełniącego funkcję opiekuna uczestnika programu oraz zespołu interdyscyplinarnego powołanego na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ((Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092),, zwanego dalej zespołem, nie spowoduje utrudnień w uczestnictwie w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu. Do okresu określonego w umowie pobytu w jednostce zagranicznej, mogą być wliczane okresy uzasadnionych przerw w pobycie zagranicą nie dłuższe niż 21 dni na każde 6 miesięcy pobytu liczone od daty rozpoczęcia udziału w programie, jeżeli przerwy te nie powodują utrudnień w realizacji badan naukowych lub prac rozwojowych, w których bierze udział uczestnik programu. Dni przerwy niewykorzystane w okresie 6 miesięcy nie przechodzą na kolejny okres uczestnictwa w programie nie dopuszcza się otrzymywania przez uczestnika programu środków finansowych na pokrycie tych samych kosztów z innego źródła (np. inne programy granty). Podjęcie pracy zarobkowej przez współmałżonka wyjeżdżającego z uczestnikiem programu do zagranicznego ośrodka naukowego jest równoznaczne z rezygnacją z przyznanych na niego środków finansowych w ramach programu w trakcie okresu jego zatrudnienia Udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Uczestnik programu otrzymuje diety/zwrot kosztów podróży swojej oraz swojej rodziny ze środków programu "Mobilność Plusę. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy Nr 1261/MOB/TW2015/0 zawartej w dniu 26 października 2015 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki przyznane w ramach programu są przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu oraz kosztów podroży. Umowa ta jest obecnie realizowana, a przewidziane w niej środki [...] wypłaca Skarżącemu. Przedmiotowe świadczenie nie jest wypłacane pracownikowi [...] w związku z podróżą służbową, gdyż Skarżący nie jest pracownikiem [...]. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy przekazywane mu jako - uczestnikowi programu "Mobilność Plus" przez [...] środki, przeznaczone na finansowanie podróży oraz jego pobytu i jego rodziny w miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy, w celu wzięcia przezeń udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w tym ośrodku, objęte są przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ w zaskarżonej interpretacji odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 i ust. 13 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), stwierdził, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego oraz zasad przyznawania i realizacji programu "Mobilność Plus" wynika, że uczestnik takiego programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem do uzyskanych przez Wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, wniósł skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił się naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez brak kompletnej oceny stanowiska skarżącego i pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki finansowe przyznane Skarżącemu w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią diet i innych należności związanych z podróżą, a zatem nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli u.p.d.o.f. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, środki, przeznaczone na finansowanie podróży oraz jego pobytu i jego rodziny w miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy, w celu wzięcia przezeń udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w tym ośrodku, objęte są przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W zaskarżonej indywidualnej Minister Finansów zakwestionował stanowisko Skarżącego, iż przyznane mu w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżący jest uczestnikiem studiów doktoranckich na [...], ale nie jest pracownikiem U.. Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez [...] do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku – D.. Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: (a) podróży służbowej pracownika, (b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305). Skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem Warszawskim. Zgodnie z umową przyznane środki finansowe były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu. Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie "Mobilność plus" należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu - wyrok z 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014, I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku - wyrok z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu - wyrok z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13, WSA w Krakowie - wyrok z 9 maja 2013 r., III SA/Kr 599/13, WSA w Gliwicach – wyrok z 2 września 2015 r., I SA/Gl 229/15, WSA w Warszawie – wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 3373/14, a także NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11 (wyroki dostępne w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko. Należy dodatkowo zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Minister Finansów w istocie pominął przywołane przez Skarżącego orzeczenia. Wydając ponownie interpretację organ winien uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. .