II FSK 1687/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 92/17 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 92/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. R. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oraz I kwartał 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej oceny procesowego znaczenia i doniosłości dla prowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej dowodu z dokumentów zawnioskowanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dowodów tych na rozprawie nie przeprowadził, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ujawniających się na tle sprawy, a zatem warunkowało prawidłowość kontroli sądowoadministracyjnej i jednocześnie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), 2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oparte na zapatrywaniu, że Skarżący w dacie doręczania powyższych decyzji był członkiem zarządu spółki. Ustalenia poczynione przez organy administracyjne, a następnie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bazują na nieodpowiadającym prawdzie ustaleniu, że Skarżący był w dacie doręczania decyzji podatkowych dotyczących podatku VAT członkiem zarządu spółki, a tym samym nie jest możliwe pociągnięcie go do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie na tle układu faktycznego sprawy i afirmację nietrafnego stanowiska, że niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego miało charakter zawiniony z jego strony, także z tego powodu, że skarżący nie miał legitymacji procesowej do złożenia wniosku o ogłoszenie podmiotu gospodarczego - spółki tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie jej zarzutami i wnioskami. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA: z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 130/20; publ. CBOSA). 3.3. Obszerne przytoczenie powyżej wskazanych regulacji było konieczne z uwagi na sposób skonstruowania skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że istota sporu dotyczy możliwości przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za okresy, co do których nie ma sporu, iż był on wówczas jedynym członkiem jej zarządu. Należy wobec tego zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie są w ogóle kwestionowane podstawowe okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Dotyczą one tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Spółki zostało określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczonej tej Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 11 czerwca 2013 r. po dwukrotnym awizowaniu. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. Spółki zostało określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczonej tej Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 16 września 2013 r. po dwukrotnym awizowaniu. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano także stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym przedmiocie wyrażono pogląd, że organy podatkowe nie mogły badać w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, czy postępowanie wobec Spółki prowadzone było prawidłowo. Stanowisko to nie jest w ogóle podważane w skardze kasacyjnej. Pamiętać wobec tego należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, czyli błąd subsumpcji przepisów, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym może być skutecznie wykazany pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 65/20; publ. CBOSA). Skoro nie zostały podważone ustalenia faktyczne co do wejścia do obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe wobec Spółki, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu przepisu dotyczącego zasad odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wynikających wyłącznie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. Jednocześnie podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej strona utożsamiła w istocie datę powstania zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, z datą doręczenia pierwotnie zobowiązanemu dłużnikowi podatkowemu decyzji określającej prawidłową wysokość tych zobowiązań. Tymczasem w przypadku decyzji określających z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wadliwe jest wobec tego przyjęte w skardze kasacyjnej założenie, że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało dopiero na skutek wydania i doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe, kiedy to według twierdzeń Skarżącego miał on już nie pełnić swojej funkcji w Spółce. Istotne dla sprawy było wobec tego zatem, czy pełnił on swoją funkcję w I kwartale 2009 r. oraz w I kwartale 2010 r. Ta okoliczność nie jest w sprawie sporna. Ponadto skoro na etapie postępowania kasacyjnego nie jest kwestionowana wykładnia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do ustalania okoliczności faktycznych związanych z zaprzestaniem, tak w aspekcie faktycznym jak i prawnym, pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. 3.5. Wobec tego bezzasadne są także zarzuty dotyczące przepisu postępowania z art. 106 § 3 p.p.s.a. ponieważ takie ewentualne naruszenie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że zarzut ten dotyczy oceny dowodów, które miałyby potwierdzić zaprzestanie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego od listopada 2010 r. pomimo odmiennych zapisów wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego. Prawidłowe wobec tego było stanowisko Sądu I instancji, że ewentualna rezygnacja Skarżącego z funkcji, która miała nastąpić w listopadzie 2010 r., a także to czy Spółka w 2013 r. nie posiadała organów, nie miały kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to bowiem przede wszystkim z dokonanej przez ten Sąd wykładni art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, która jak już wskazano nie jest na obecnym etapie w postępowaniu kasacyjnym kwestionowana. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (prawdopodobnie omyłkowo oznaczony w petitum skargi kasacyjnej jako naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit 2 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się z jego uzasadnieniem, w którym podniesiono, że organ podatkowy nie ustalił w sposób dostateczny tego, czy i kiedy nastąpiły przesłanki ewentualnego ogłoszenia upadłości Spółki. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, że wskazał on na narastające i stale utrzymujące się w kolejnych latach od 2005 do 2011 zadłużenie Spółki, które począwszy od 2005 r. przekraczało wartość majątku Spółki. Ponadto wskazano, że Spółka zaprzestała regulować w sposób trwały i ciągły swoje zaległości składkowe względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a od 07/2005 r. zaprzestała także regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji ostatecznej stwierdzono wobec tego, że w przypadku Spółki czasem właściwym z punktu widzenia ochrony interesów wierzyciela podatkowego, jak również pozostałych wierzycieli, w którym winno nastąpić zgłoszenie wniosku o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, była najpóźniej połowa 2005 r. W okresie tym zarząd Spółki sprawował jednoosobowo Skarżący i to na nim – według organu podatkowego - ciążył obowiązek zgłoszenia takiego wniosku celem równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Stanowisko to nie zostało w ogóle w skardze kasacyjnej podważone. Także w przypadku tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez jakiegokolwiek nawiązania do wskazanych powyżej okoliczności dotyczących czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawiązano wyłącznie do okoliczności dotyczących braku winy Skarżącego co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poczyniono to w oparciu o czas wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe wobec Spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości wyłącznie z okresem egzekwowania należności wynikających z decyzji, co do których przeniesiono na nią odpowiedzialność. Skoro jednak nie podważono w skardze kasacyjnej tego, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki była druga połowa 2005 r., to okoliczność dotycząca tego, czy w 2013 r. Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, a tym samym, czy dopiero w tym okresie mógłby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też z uwagi na niepełnienie w tym czasie funkcji członka zarządu nie mógł tego uczynić, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.7. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.