III SA/Gl 650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21.09. 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania: Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Spółka w złożonych deklaracjach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. Organ wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca wykonywała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 i 2011 r. czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na skupie i sprzedaży złomu metali. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynikało, że w badanym okresie Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty ([...] ), czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu faktury wystawione na rzecz strony przez ww. kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie wiarygodności firm wpisanych w pozycjach "wystawca faktury". Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u kontrahentów spółki wykazały, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione na rzecz strony przez ww. kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie wiarygodności firm wpisanych w pozycjach "wystawca faktury". Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u kontrahentów spółki wykazały, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Co do firmy "A" ustalono w oparciu materiał dowodowy zebrany za lata 2009 - 2010 w postępowaniu prowadzonym wobec tego podatnika, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a wyłącznie posługując się nazwą firmy "A" , wystawiał "puste faktury VAT". K. J. przyznał, że nie posiadał placu do składowania i segregowania złomu, również nie miał jakichkolwiek środków technicznych służących do ważenia, rozładunku, segregacji oraz załadunku złomu i innych towarów, a także nie zatrudniał pracowników. Był właścicielem 2 samochodów, którymi przewoził złom. Według wyjaśnień, prowadzona działalność polegała na wyszukiwaniu w internecie lub gazetach firm i osób prywatnych oferujących sprzedaż złomu. Zapytany nie potrafił wskazać żadnego podmiotu lub osoby fizycznej, od których miał kupować odpady i złom, wyjaśnił, iż w pierwszym miesiącu działalności sam poszukiwał sprzedawców wśród drobnych zbieraczy złomu, transakcje zakupu w większości zawierał pod centrum handlowym M-1 w C. , a kiedy nawiązał kontakty handlowe, sprzedawcy sami telefonicznie zgłaszali oferty sprzedaży i na tej podstawie przyjeżdżał do nich po odbiór złomu. Na pytanie o sposób rozładowania i załadowania złomu odpowiedział, iż sam ręcznie lub przy pomocy sprzedawcy ładował towar na swój pojazd (dotyczy to małych gabarytów), ale też złom składowany w big - bagach łub pojemnikach metalowych o masie maksymalnie do 1 tony był przeładowany w ten sposób, że samochody dojeżdżały tyłem skrzynią ładunkową i towar ręcznie był przeciągany na jego samochód, a gdy pojemniki były cięższe, to bez rozładunku samochodem dostawcy przewoził złom bezpośrednio do nabywcy, ale dokładnie tego nie pamiętał i odstępował od wyjaśniania każdej transakcji oddzielnie. Dlatego organ uznał, iż wszystkie faktury VAT wystawione w okresie od 17.12.2009 r. do 20.12.2010 r. przez firmę ""A" " należącą do pana K. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu K. J. został ustawiony w łańcuchu transakcji w roli wystawcy "pustych faktur VAT", dokumentujących czynności nie dokonane pomiędzy wyszczególnionymi w fakturach podmiotami. Badając transakcje zawarte przez podatnika z firmą "B" ustalono, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a wyłącznie w imieniu własnej firmy wystawiał puste faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Zeznał on, że nie miał żadnego placu do magazynowania i segregacji odpadów i złomu, nie posiadał również własnej wagi i wózka widłowego, a w miarę potrzeb korzystał z tych urządzeń technicznych należących do nieznanych mu firm handlujących złomem lub węglem, położonych w B. i D. . Był posiadaczem samochodu dostawczego marki Ford Transit Furgon, ale korzystał też z użyczanych przez kolegów samochodów, które były rozliczane "butelką wódki". Nie znał żadnych danych i nazwisk swoich kontrahentów, ponieważ oferty pozyskiwał z gazet i ogłoszeń w internecie, także sam poszukiwał sprzedawców odpadów złomu na punktach skupu, nie pamięta, w jakich miejscach kupował złom, nie zna również żadnego nazwiska adresu firm handlowych lub osób fizycznych sprzedających odpady. Najczęściej zakupy realizował na placach marketów, stacjach benzynowych lub przydrożnych parkingach, w szczególności podał parking położony przy drodze D. – K. Wyjaśniając przebieg transakcji zakupu podał, że po telefonicznych uzgodnieniach przyjeżdżał na umówione ze sprzedawcą miejsce i tam ręcznie sam przemieszczał towary z samochodu sprzedawcy na własny samochód, niekiedy w przypadku dużych partii złomu, wraz z anonimowym sprzedawcą podjeżdżali do pobliskiej firmy posiadającej wagę i wózki widłowe, gdzie za odpłatnością był dokonywany przeładunek, ale nie pamięta nazw oraz adresów tych firm, a te usługi nie były dokumentowane. Zeznał ponadto, iż sam osobiście prowadził, podatek naliczony VAT wyliczał w oparciu o prowadzony zeszyt zakupów. Podatek należny wynikał z faktur sprzedaży VAT i w ten sposób miał wszelkie niezbędne informacje dla celów sporządzenia deklaracji VAT - 7. Prowadził zeszyt, w którym spisywał kwoty wydatkowane na towar bez nazwisk i danych firm, od których dokonywał zakupu, a jedynie datę i kwotę wydatku. Nie wiedział, że potrzebuje faktur zakupu towarów, a także nie wiedział, że należy spisywać jakiekolwiek umowy kupna - sprzedaży, czy też ewidencjonować nazwiska i adresy oraz nr dowodów osobistych od osób fizycznych sprzedających złom. W ocenie organu T. S. nie prowadził żadnej dokumentacji rachunkowo - podatkowej, gdyż w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu, mając na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentują czynności niedokonane. Ponadto samochody jakoby wykorzystywane w prowadzonej działalności nie posiadały technicznych możliwości do przewozu wykazywanej w fakturach masy towarowej, gdyż z reguły wykazana waga przekraczała maksymalną dopuszczalną ich ładowność, a w ponad stu przypadkach waga towarów przekroczyła maksymalną dopuszczalną ładowność samochodów dwukrotnie, trzykrotnie i więcej. W kwestii współpracy podatnika z firmą "C" ustalono, że ten ostatni nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych dotyczących jego firmy. W toku przesłuchania przyznał, że firmę założył na prośbę M. B. , który zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi funkcjonowania "C" , w tym wystawianiem faktur, dokonywaniem płatności i zapewnieniem obsługi księgowo-finansowej, któremu jednak nie dał pisemnego upoważnienia do prowadzenia spraw firmy, lecz który posiadał i używał pieczątkę firmową. Księgowość prowadziło biuro rachunkowe, a dokładnie B. W. , która była zatrudniona w biurze rachunkowym i to ona przedkładała właścicielowi firmy do podpisu wypełnione deklaracje podatkowe, które następnie sama odwoziła do urzędu skarbowego. Dokumenty firmy zostały zabrane przez M. B. . Także jemu R. W. przekazywał gotówkę pobierana z rachunku firmowego. Pieniądze przekazywał z ręki do ręki bez świadków i bez pokwitowania. Ich wysokość kształtowała się poziomie od 20 do 70 tysięcy złotych. Pieniądze te miały służyć bieżącym zapłatom. "C" nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowo - technicznego, nie posiadała środków transportu, nie posiadała zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Złom był sprzedawany do firmy ""D" " sp. z o.o. z R. oraz do firmy z "E" . Odnosząc się do współpracy podatnika z firma "F" organ stwierdził, że wystawca faktur nie przedstawił dokumentacji finansowo-księgowej firmy za 2010 r., nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stawiał się na przesłuchania. Zaś z dokumentów ujawnionych przez osobę prowadzącą księgowość tej firmy oraz jej zeznań wynikało, że księgowała dokumenty, które dostarczał p. C. , nigdy nie widziała złomu. Wg niej "był to obrót papierowy, dopytywałam o plac sprzedaży, ale "miałam się tym nie interesować. Pracowników firma nie zatrudniała, nie posiadała śr. transportu ani przeładunku, nigdy nie widziałam żadnych kontrahentów, moim zdaniem działalność p. C. nie była prowadzona przez niego osobiście, gdyż wydaje mi się, że sam A. C. nie sporządzał faktur sprzedaży, tylko je podpisywał". W ocenie organu A. C. nie dokonywał faktycznego zakupu złomu, a co za tym idzie nie mógł dokonać sprzedaży złomu, którego nie posiadał. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a dane zawarte w przedmiotowych fakturach są nieprawdziwe. Skoro więc nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z treści ww. faktur, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności. Ustalając okoliczności współpracy podatnika z firmą "G" organ stwierdził, że organizatorem działań tego kontrahenta był mężczyzna o imieniu A. . Współpraca z A. polegała na tym, że H. P. przyjeżdżał swoim samochodem na skrzyżowanie w L. . Tam do samochodu wsiadał A. i sam gdzieś jechał. Po około godzinie A. wracał samochodem załadowanym złomem, który następnie wożony był do firm skupujących ten towar. Po dokonaniu przez firmy skupu, wpłat na jego konto z tytułu zrealizowanej dostawy, wypłacał pieniądze z banku i oddawał je A. Kontrahent nie miał żadnej wiedzy co sprzedaje. Wszystkie dokumenty księgowe przekazał A. od tej pory nie widział jego i dokumentów. Zatem, w ocenie organu, ten kontrahent był klasycznym "słupem", który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez niezidentyfikowane osoby. Co najwyżej pracował na ich rzecz jako kierowca. Nie był w posiadaniu żadnego towaru, który rzekomo sprzedawała jego firma. Nie miał żadnej wiedzy skąd ten towar pochodzi i nie wydatkował żadnych środków na jego pozyskanie. Analizując współpracę podatnika z Firma [...] organ stwierdził, że w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. przeprowadzono w przesłuchanie podejrzanego R. P. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wyjaśnił on, że w 2010 r. poznał D. W. , który na jego dowód osobisty założył firmę oraz zaciągnął i podjął w dwóch bankach pożyczki pieniężne, z których to pieniędzy domniemany kontrahent otrzymał tylko [...] PLN. Podpisywał jakieś dokumenty przedkładane mu przez W. Nie zna firm o nazwie ""H" " i ""D" ". Nigdy nie wystawiał faktur sprzedaży VAT. Nic podpisywał żadnych dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą samochodów. Na przedłożonych mu deklaracjach VAT-7 jego firmy nie widnieją jego podpisy, ktoś je podrobił. Także i w tym przypadku organ uznał, że i ten kontrahent był typowym "słupem" , który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez osoby trzecie. Odnośnie spółki z o.o. "I" organ stwierdził, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe ze względu na brak kontaktu z przedstawicielami spółki. Według dokumentacji księgowej strony, spółka "I" dokonała w badanym okresie siedemnastu dostaw złomu, które potwierdzały kwity wagowe, w zamieszczono informacje dotyczące każdej dostawy takie jak: data, nazwa dostawcy, nazwa towaru, waga złomu, nr rejestracyjny samochodu wjeżdżającego ze złomem na wagę. Transport nie był dokonywany samochodami strony. W pięciu przypadkach złom dostarczono samochodem o numerze [...] . Każdorazowo wwieziono tym samochodem złom o wadze przekraczającej 10 ton. W toku kontroli ustalono, iż opisany wyżej samochód, jest samochodem osobowym marki Polonez i należał do osób prywatnych. Drugi samochód o numerze rej. [...] wwoził złom (wg dokumentacji spółki) dwanaście razy. Każdorazowo wwożono złom o wadze 3-4 ton. Właścicielem tego samochodu była spółka "I" . W ocenie organu to pracownicy podatnika umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane. Miało to służyć uwiarygodnieniu dostawy zrealizowanej przez niezidentyfikowanych dostawców, nie mający zamiaru ujawniać prawdziwych danych. Dostaw zrealizowanych rzekomo przez spółkę ""I" " nie można traktować jako rzeczywiste dostawy. Powyższe ustalono za pomocą dowodów pośrednich z uwagi na brak sprawdzalnych dokumentów po stronie kontrahenta i braku kontaktu z tym kontrahentem. W odniesieniu do "J" organ stwierdził, że w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych ze stroną, w jej dokumentach księgowych brak jest kopii ww. faktury, a w ewidencji sprzedaży VAT brak jest zapisów o dokonanej sprzedaży. M. S. do protokołu oświadczył, że w 2010 r. nie handlował złomem i nie dokonywał transakcji z firmą strony. Organ wskazał, że pracownicy spółki umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane dotyczące pojazdów, co mogło służyć uwiarygodnieniu dostaw zrealizowanych przez niezidentyfikowanych dostawców, niemających zamiaru ujawniać swoich prawdziwych danych. M. S. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka nie wystawił okazanej mu faktury nr [...] z dnia [...] r. i na tej fakturze widnieje nie jego podpis; nie handlował złomem. Oceniając opisany wyżej materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały swoim nazwiskiem, czy też nazwą swojej firmy ukrytą działalność innych niezidentyfikowanych oraz nieuchwytnych osób, albo jak M. S. oświadczyli, że nie dokonywali żadnych transakcji ze spółką. Wskazał, iż nie ma przy tym potrzeby ponownego przytaczania poszczególnych ustaleń dokonanych wobec każdego z 8 wyżej wymienionych kontrahentów. Większość z ww. podmiotów (T. S. , R.W., H. P., R. P.) przyznała się do wystawiania faktur na towar, którym w rzeczywistości nie dysponowała. Chęć zarobienia "łatwych" pieniędzy sprawiała, że osoby te godziły się na wystawianie tzw. "pustych" faktur, na podstawie przedkładanych im kwitów wagowych. W niniejszej sprawie nie kwestionuje się samego faktu zakupu złomu przez stronę, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Do organów podatkowych nie należy natomiast ustalanie, od kogo złom faktycznie został nabyty. Dowody zebrane w niniejszej sprawie świadczą, że źródłem tych dostaw nie były firmy, które jedynie figurowały na zakwestionowanych fakturach VAT jako dostawcy złomu. Okoliczność ta stanowi przesłankę do stwierdzenia fikcyjności transakcji opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a tym samym daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Dalej organ II instancji argumentował, iż wykładnia przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Wskazał organ iż w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WF, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z ww. wyroków wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale ponieważ jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał stwierdził, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11). Dokonując zatem wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, organ odwoławczy stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, iż: transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Biorąc pod uwagę specyfikę handlu złomem, gdzie notorycznie zdarzają się oszustwa, z czego spółka jako profesjonalny przedsiębiorca działający w tej branży na pewno zdawała sobie sprawę oraz niejednokrotny udział w transakcji podmiotów, które były jedynie pośrednikami, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że weryfikacja przeprowadzona przez spółkę nie była wystarczająca, aby stwierdzić, że zachowała ona należytą staranność w doborze kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności, a nawet o świadomym udziale w nielegalnych transakcjach świadczą następujące okoliczności: nie spisywano z dostawcami umów o współpracę; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami; nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu; czasami należącego do firmy, która zaprzeczyła wykonaniu transportu; kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta); nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają środki transportu odpowiednie do przewozu złomu, a także zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł; S.G. - kierownik działu złomu, pomimo że w jego obecności M.B. wystawiał faktury VAT - jako firma "C" - nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur; nierzetelne dane na kwitach wagowych. Odnośnie nierzetelnych danych na kwitach wagowych, to S.G. w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. bardzo dokładnie opisał procedurę dostawy złomu do spółki: "Po przyjeździe samochodu ważony jest na dużej wadze samochodowej (waga brutto), następnie samochód kierowany jest na magazyn metali kolorowych i zostaje rozładowany z podziałem złomu na dany asortyment i ważony na małej wadze znajdującej się na magazynie. Po rozładowaniu magazynier podaje ilość złomu według klas wagowej, która rozpisuje te ilości na kwicie wagowym i po ponownym zważeniu netto pojazdu wydaje kwit dostawcy. Kwit drukowany jest w minimum w dwóch egzemplarzach i na i jego podstawie dostawca wystawia fakturę." (t. 5, k. 299-300). Tymczasem kwity wagowe znajdujące się w aktach sprawy nie wyglądają na wydrukowane według schematu opisanego przez S.G. . Prawie wszystkie kwity, które zostały załączone do zakwestionowanych faktur posiadają odręcznie dokonane poprawki w pozycji ilości złomu netto, którą następnie dostawcy wpisywali do wystawianych faktur. W ocenie organu odwoławczego "korygowanie" w ww. sposób kwitów wagowych, które według zeznań S.G. miały być drukowane po zważeniu (brutto i netto) towaru, wskazuje na nierzetelność dokumentacji spółki oraz "dopasowywanie" kwitów wagowych do danego kontrahenta i jego asortymentu. Ponadto do kwitów wagowych wpisywano numery rejestracyjne pojazdów, które z różnych przyczyn nie mogły być użyte w ogóle do przewożenia złomu lub użyte do przewożenia w takiej ilości jakiej podawano na dokumentach, np.: pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - samochód dostawczy (izoterma) służący do przewozu mięsa, stan techniczny i stopień zużycia wykluczał jego eksploatację, sprzedany z przeznaczeniem na złom - według kwitów wagowych miał być użyty do przewozu złomu, którego waga przekraczała jego dopuszczalną ładowność; pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - samochód Ford Transit rok prod. 1990; według oświadczenia poprzedniego właściciela A. B. był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym do przewozu nawozów i zboża; jego właściciel od 04.01.2009 r. S. G. nie stawiał się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , w celu ustalenia, czy wykonywał usługi transportowe na rzecz "I" sp. z o.o., a w bazie urzędu został natomiast odnotowany na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za nieuregulowanie mandatów karnych, nie posiada numeru NIP, nie rejestrował działalności gospodarczej na terenie działania Urzędu Skarbowego w P. , ani nie składał żadnych deklaracji: pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - jego waga wraz z towarem miała wynosić 16,64 t (ważenie przy wjeździe m teren spółki): jego właścicielem w 2010 r. była firma ""K" z M. , właściciele ww. firmy oświadczyli, że nie wykonywali usług transportowych dla M.S. mi ich samochody nie wykonywały kursów skarżącej oraz że ich samochód [...] nie mógł mieć wagi z towarem 16,64 t, gdyż jego ładowność wynosi 8,4 t. Nie uznano zatem za wiarygodne zeznania S.G., w którym opisuje sposób wystawiania kwitów wagowych. Dowodzą one, że S.G. wiedział, w jaki sposób dochodzi do dostawy złomu. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka miała świadomość dokonywania zakupu złomu niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo o świadomym działaniu spółki wskazuje zeznanie R. P. , który w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. zeznał: ten kolega D. czekał przy tym samochodzie dostawczym (...) w tej firmie w R., my próbowaliśmy ten złom wyładować ręcznie, ale się nam to nie udało, i dopiero ktoś z tej firmy podjechał wózkiem widłowym, i wtedy dopiero udało się to wyciągnąć. Tam w tej firmie chyba znali D. , bo on tam na boku z kimś rozmawiał na tej hali, na która przyjechaliśmy. (...).Ja byłem w tej firmie tylko jeden raz. (...) ". Zeznania R. P. dodatkowo potwierdzają, że nie jest możliwe wyładowywanie złomu ręcznie (w tak dużej ilości), jak to wskazywali liczni kontrahenci strony, zatem organ odwoławczy nie mógł uznać ich zeznań jako wiarygodne w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka miała świadomość dokonywania zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są więc bezzasadne. W stosunku do rzekomych dostawców złomu strona posiadała obiektywne przesłanki wskazujące na ich nierzetelność, nie dochowała jednak należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie mają na celu popełnienia nadużyć. Za jedyną i wystarczającą weryfikację dostawców spółka uznawała żądanie dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów jak: zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, decyzja o nadaniu numeru NIP, niekiedy kserowano dowód osobisty dostawcy, pobierano pisemne oświadczenia o treści oznajmiającej, że dostawca zobowiązuje się do rzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, czasami dostarczono do spółki zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Strona nie wykazała własnej inicjatywy w zakresie weryfikacji przedkładanych przez kontrahentów zaświadczeń i oświadczeń. Nie żądała od nich wynikających z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach zezwoleń nadających uprawnienia (pozwoleń, zezwoleń, czy wpisu do rejestru posiadaczy odpadów) w zakresie gospodarowania odpadami. Wszystkie podmioty, z którymi transakcje zakwestionowano nie miały pozwoleń na zagospodarowywanie odpadów. W branży handlu złomem powszechna jest wiedza o różnych nieprawidłowościach, jakich dopuszczają się niektóre podmioty. Transakcje z ww. kontrahentami (poza P.W. "J" ) nie były jednostkowe, trwały przez długi czas. Tak doświadczona w branży firma jak skarżąca, działająca na dużą skalę, nie sprawdziła ani jednego z dostawców złomu kolorowego, w celu ustalenia, skąd pochodzi złom i kto go dostarcza do spółki. Z łatwością uzyskano by informację, że złom nie pochodził od firm wskazanych w fakturach zakupu. Niewiarygodne jest również dokonywanie przeładunku na publicznych parkingach przez dostawców spółki znacznych ilości złomu prawie codziennie. Spółka nie sprawdziła, czy którykolwiek z dostawców posiadał plac z jakąkolwiek minimalną ilością jakiegokolwiek złomu. Większość kontrahentów, to byli ludzie bardzo młodzi, a dostawy w ogromnych ilościach i wartościach następowały w miesiącu zgłoszenia działalności lub następnym, co już winno wzbudzić wątpliwości przy znajomości realiów branży. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka mogła wysłać któregoś z pracowników, by sprawdził siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahentów, by zweryfikować ich wiarygodność, czego spółka nie zrobiła, godząc się na dostawy nie do końca przejrzyste. Nie zażądała od żadnego z opisanych w decyzji dostawców, żeby wskazał konkretne miejsce (adres), w którym dokonuje załadunku złomu sprzedawanego do strony. Spółka godziła się również z tym, że wielu kontrahentów reprezentowanych było nie przez właścicieli, lecz przez osoby trzecie. Kierownictwu spółki nie nasunęła się wątpliwość, jak jednoosobowe firmy mogą czasami dzień po dniu dostarczać takie ilości poszukiwanego na rynku towaru. Obrót złomem kolorowym i żelazostopami znajduje się w tzw. obszarze wysokiego ryzyka, gdzie istnieje wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. W sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów jest nieujawnione, na odbiorcach tych towarów ciąży obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła ich dostawy (by wykluczyć towar kradziony), a w szczególności ustalenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego towaru. Jest to powszechnie dostępna wiedza wynikająca z publikacji prasowych czy telewizyjnych (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1654/09). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. Wskazał organ iż w omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie przestanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że czynności nimi udokumentowane nie zostały dokonane przez ich wystawców, ale też to, że gdy rzeczywiście dokonano dostawy towaru, pochodzącego od nieustalonego dostawcy, strona będąca odbiorcą tych faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że niektóre podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach dostarczały złom do spółki, ale nie we własnym imieniu, lecz z polecenia innych osób. W przypadku, m. in.: "B" - T. S. zeznał, że we wszystkim instruował go S.W. i to on załatwiał złom, który następnie on zawoził do spółki; "C" zeznał, że firmę założył na prośbę M. B. , który wystawiał bez upoważnienia w jego imieniu faktury VAT oraz pobierał gotówkę z kasy strony; "G" zeznał, że wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu A. ; nie posiadał żadnych faktur zakupu; R. P. zeznał, że założył działalność za namową D.W.; nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej. K. J. wprowadzał do obrotu złom niewiadomego pochodzenia. Złom rzekomo kupował bez faktur od osób, których nie znał. A. C. oświadczył kontrolującym, że nie posiada adresu zameldowania i jest bezdomny. W trakcie kontroli nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy "F" za 2010 r. i nie stawiał się na przesłuchania. Stwierdził, że nie wie, gdzie jest dokumentacja za 2010 r. EH.U. "F" A. C. . Przeprowadzenie czynności sprawdzających w "I" sp. z o.o. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielami. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki nie była podejmowana. Posiadała ona biuro wirtualne. Z ustaleń dotyczących samochodów, którymi rzekomo przywożono złom z "I" sp. z o.o. wynika, że pracownicy spółki umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane, co mogło służyć uwiarygodnieniu dostaw zrealizowanych przez niezidentyfikowanych dostawców. W dokumentach księgowych firmy "J" brak było kopii faktury wystawionej dla spółki, a w ewidencji sprzedaży VAT brak było zapisów o dokonanej sprzedaży. M. S. oświadczył, że w 2010 r. nie handlował złomem i nie dokonywał transakcji ze stroną. Spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywała jedynie ustnych ustaleń dotyczących dostaw towarów, które dotyczyły głównie cen złomu. Powoływanie się przez stronę na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu, lub kserowanie dowodów osobistych nie jest wystarczające, aby stwierdzić, że spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. Pracownicy spółki kojarzyli niektórych kontrahentów, że przyjeżdżali do firmy ze złomem, ale nie wiedzieli dokładnie jakimi samochodami jeździli. Jak zeznał S. G. nigdy nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowców, tylko numer rejestracyjny pojazdu. W skardze Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów skarżącej, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów Skarżącej nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej; 3. naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywą przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Spółka korzystała z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości oszukańczego charakteru transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nienegowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez Skarżącą staranności kupieckiej; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p., powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym; 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków; 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść Skarżącej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario; 8. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że Skarżąca mogła podjęć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy urzędy skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego, w toku wielomiesięcznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych dostawców Skarżącej, nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem; 9. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci Skarżącej wystawiali puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży złomu, podczas gdy Skarżąca przetwarza lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów złom, osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację, która w ocenie Skarżącej została niesłusznie zakwestionowana przez organ II instancji; 10. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci oferowali (sprzedawali) skarżącej złom po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, jaka powinna być właściwa cena rynkowa, nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny, a jedynie ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że cena ta była niższa od właściwej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 21.09.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do tego, że sporne faktury od 8 kontrahentów nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wprawdzie dostawy miały miejsce, ale dostawcami towarów nie były podmioty formalnie wystawiające faktury. Natomiast za kwestię wymagającą ponownego rozważenia Sąd uznał dokonaną przez organ ocenę postępowania Skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami. W zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej, Sąd odwołał się w szczególności do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, orzecznictwa TSUE (orzeczeń z dnia: 6 lipca 2006 r., C - 439/04 i C - 440/04; 21 lutego 2006 r., C - 255/02; 3 marca 2005 r., C - 32/03; 21 czerwca 2012 r., C - 80/11 i C - 142/11; 6 lutego 2014 r., C - 33/13; 22 października 2015 r., C - 277/14) oraz art. 355 K.c. Na tej podstawie stwierdził, że: - przy ocenianiu należytej staranności należy brać pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obowiązujące w branży zwyczaje handlowe, sposób nawiązywania kontaktów, reguły i warunki współpracy z kontrahentami oraz to, czy w stosunku do niektórych podatnik stosuje wyjątki i dlaczego; - nie wszyscy kontrahenci Skarżącej byli ze sobą ściśle powiązani i tworzyli zorganizowaną grupę, chociaż w części przypadków związki takie istniały; - w zakresie praktyk handlowych Skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń (nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem, w sytuacji, gdy zakwestionowano jej kontakty handlowe z 8 podmiotami z łącznej liczby 450); - można było ustalić obyczaje handlowe Skarżącej, w szczególności te dotyczące odbioru dostaw złomu i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do 8 kontrahentów stosowała inne standardy; - nie do zaakceptowania była ocena dokonana przez organ na podstawie fragmentu konfrontacji zeznań jednego świadka z zeznaniem prezesa Skarżącej i to w sytuacji sprzeczności występującej w tych zeznaniach, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od innych podmiotów, niż wskazane w fakturach, tym bardziej, że to zeznanie co najwyżej dotyczyło współpracy tylko z dwoma podmiotami; - nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości sugestii tego świadka, że to pracownicy Skarżącej, poza wiedzą zarządzających próbowali prowadzić konkurencyjną w stosunku do niej działalność, co mogłoby świadczyć o jej świadomym udziale w ujawnionych nieprawidłowościach; - trudno było wymagać od Skarżącej, aby kontrolowała, czy numer rejestracyjny samochodu jest zgodny z dokumentami rejestracyjnymi pojazdu, albo, że pojazd jest dopuszczony do ruchu lub jest przeciążony, bądź kierowca ma prawo jazdy; - argument o starszym wieku założyciela firmy nie uprawniał do stwierdzenia, że należało go dodatkowo zweryfikować; - organy, w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie, nie wykazały, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych podmiotów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez błędne uznanie, że organy podatkowe: - nie zbadały należytej staranności Skarżącej, w sytuacji gdy była ona zbadana; - nie ustaliły obyczajów handlowych Spółki, podczas gdy przepisy prawa ani orzecznictwo sądowe nie przewidują takiego obowiązku, nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co sprawiło, że organ nie byłby w stanie wykonać wyroku; - nie oceniły należytej staranności w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje tylko z 18 podmiotami gospodarczymi, a każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny; - nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że Skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy, pomimo konstatacji, że organy prawidłowo wykazały, iż podmioty formalnie figurujące w fakturach jako dostawcy złomu nie byli rzeczywistymi jego dostawcami; - dobrą wiarę i staranność w zakresie kwestionowanych transakcji winny były badać w ramach przepisów postępowania, zamiast w ramach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, uchylił wyrok pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu od 8 kontrahentów, z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążąc się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami. W zakresie pierwszej kwestii NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 8 kontrahentów Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. Ustaleń organów dotyczących braku zgodności faktur w zakresie wpisanych w nich dostawców z tym co faktycznie miało miejsce, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku, Skarżąca nie podważała (zaniechała wniesienia skargi kasacyjnej). Oznaczało to tym samym, że w niezmienionych okolicznościach faktycznych tej sprawy, kwestionowanie finalnego wniosku o nierzetelności podmiotowej tych faktur nie może już mieć miejsca. W odniesieniu do drugiej kwestii, według NSA, zasadny był zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością Skarżącej. Błąd Sądu pierwszej instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w relacjach gospodarczych Skarżącej standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy pod kątem "dobrej wiary" Skarżącej. Organ wskazał na szereg okoliczności świadczących jego zdaniem o nie zachowaniu przez Skarżącą aktów staranności w relacjach z jej kontrahentami. Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Tymczasem Sąd pierwszej instancji mylnie odwołując się do art. 355 K.c. za kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących u Skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z 450 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju pogląd Sądu pierwszej instancji był zbyt daleko idący. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących "dobrej wiary" Skarżącej, nie mógł zaaprobować wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z jej kontrahentami. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dostrzegł w działaniach organów naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznaczało to tym samym, że skuteczny był zarzut naruszenia przepisów postępowania . NSA wskazał przy tym iż rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag. Sąd ten oceni, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary Skarżąca wykazała w nich albo nie staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza wyniku tej oceny. Zauważa jedynie, że sama kwestia niezgodności z rzeczywistością strony podmiotowej faktur w zakresie 8 kontrahentów Skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zaś nie oponowała temu, gdyż skarga kasacyjna w tym kierunku nie wniosła. W dniu 5 września 2017 r. wpłynęło do WSA pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, w którym podtrzymał wszelkie rozważania zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Zważając zaś na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości podtrzymał rozważania skarżącej, zawarte w odwołaniu, w zakresie dochowania należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności dostawców i pochodzenia towarów nabytych od kontrahentów, których istnienie (rzetelność obrotu gospodarczego) zakwestionowały organy kontroli skarbowej) Strona zaakcentowała, iż organ kontroli skarbowej w żadnym zakresie nie wykazał, iż skarżąca wbrew obowiązującym przepisom prawa, nie uzyskała od dostawców dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia transakcji handlowych a to dostawy szeroko pojmowanego złomu. W powołaniu na już złożone i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty strona przykładowo wykazała, iż w zakresie zakwestionowanych dostawców, a to np."G" skarżąca nie tylko w dniu rozpoczęcia prowadzenia współpracy handlowej ale również w trakcie jej prowadzenia, celem sprawdzenia (kontroli) rzetelności tychże podmiotów występowała do nich o uzyskanie aktualnych np. deklaracji VAT (miesięcznych). Nadto w aktach tych podmiotów (w rozumieniu zebranej dokumentacji) znajdujących się w siedzibie skarżącej złożone były takie zaświadczenia (oświadczenia) jak np. umowa o rachunek bankowy, czy też kserokopia dowodów osobistych, którymi to dokumentami mógł dysponować jedynie podmiot uprawniony. Zważyć również należy przykładowo, iż wedle skarżącej nie toczyły się i nie toczą postępowania tych osób o nieuprawnione posługiwanie się dokumentami. Jako dowód, wskazano: dokumentację dot. .H. P. . Pełnomocnik zaakcentował, iż skarżąca jedynie pojedyncze transakcje z zakwestionowanymi podmiotami przeprowadziła w formie gotówkowej. Nadto, iż dostarczony skarżącej towar, po odliczeniu kosztów jego zakupu, objęty był znikomą marżą z uwagi na uwarunkowania rynkowe tego okresu. Nadto poza sporem jest, iż zastosowane w sprawie pojęcie tzw. pustych faktur dotyczy tylko zakwestionowania pochodzenia towarów, a nie okoliczności dotyczących faktycznego obrotu tymże towarem. Następnie pełnomocnik przytoczył komunikat Ministerstwa Finansów z 22.08.2017 r., z którego wynika, że pusta faktura to faktura, która przedstawia nierzeczywisty obrót, czyli taka która dokumentuje obrót towarami lub usługami, którego tak naprawdę nigdy nie było (publ. Next.gazeta.pl nr 15/41 22.08.2017r). Wydaje się więc, iż aktualna definicja tzw. pustych faktur winna rozstrzygać na korzyść sytuacji skarżącej w niniejszej sytuacji. Odpowiadając na zarzut, iż strona nie dość wnikliwe skontrolowała pochodzenie nabytych przez siebie towarów w kontekście funkcjonowania i rzetelności dostawców. Pełnomocnik wskazał, że skarżąca 28.08.2017r. posłużyła się ogólnie dostępnym i prowadzonym przez organy państwa serwisem rządowym (internetowym) oraz http://www.finanse.mf.gov.pl/web/wp/pp/sprawdzanie-statusu-podmiotu-w-vat. Wedle tych serwisów[...] jak również [...], nadal są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Przy czym już prawdopodobnie na przełomie 2010/ 2011 roku organy kontroli skarbowej prowadziły postępowania kontrolne wobec tych podmiotów, a co istotne dla rozważań niniejszej sprawy, organy kontroli skarbowej zarzucają skarżącej, iż podmioty te nie dostarczyły towarów. Dalej idąc, że podmioty te nie funkcjonowały na rynku. Organy kontroli skarbowej z jednej strony kwestionują istnienie i funkcjonowanie tych podmiotów (w omawianym przypadku dostawę przez te podmioty towarów skarżącej), z drugiej zaś strony, pomimo pełnej wiedzy co do braku rzetelności tych podmiotów - jak należy domniemywać w świetle toczącego się nadal postępowania, informują każdego podatnika, iż może z tymi podmiotami przeprowadzać transakcje handlowe.Dowód: - rzut z ekranu [...] z dnia 28.08.2017r. W tej sytuacji pełnomocnik wskazał, iż trudno zrozumieć stanowisko organu podatkowego budującego definicję należytej staranności w kierunku zobowiązania podatników do posiadania nie tylko dokumentów rejestrowych dostawców, ale również sięgania do takich instrumentów jak wywiadownia gospodarcza, w sytuacji to której z pełną świadomością i wiedzą wprowadzają podatników w błąd w zakresie statutu podmiotu vat, wiedząc, iż w okresie późniejszym zakwestionują wystawione przez ten podmiot faktury, w przyszłości nazywając je tzw. fakturami pustymi. Pełnomocnik przedłożył również oświadczenie Prezesa Zarządu skarżącej spółki w zakresie podjętych działań, starań i przedsięwziętych środków celem zabezpieczenia skarżącej przed możliwością narażenia reprezentowanego podmiotu na niebezpieczeństwo prowadzenia transakcji handlowych z nierzetelnymi podmiotami, przede wszystkim jednak brakiem prawnych możliwości obrony przed takimi zjawiskami w sytuacji to której rzeczone podmioty manifestują posiadanie dokumentów wymaganych prawem. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu 22 września 2017 r. organ odnosząc się do zachowania staranności Spółki podczas weryfikacji swoich kontrahentów zauważył, że w przypadku handlu złomem w okresie, w którym ogólnie było wiadomo, iż obrót tym towarem jest obciążony sporym ryzykiem, z uwagi na liczne występowanie nadużyć podatkowych w tym obszarze, samo gromadzenie dokumentacji rejestracyjnej podmiotów, nie jest wystarczające do uzyskania pewności, że dany kontrahent rzetelnie rozlicza się z budżetem oraz prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Podatnik powinien zwrócić uwagę, czy dany kontrahent ma doświadczenie w handlu tym towarem oraz czy posiada odpowiednie pozwolenia i ogólnie infrastrukturę techniczną do prowadzenia tego typu działalności. Odnośnie zarzutów oparcia decyzji o fakty według których skarżąca nie dochowała należytej staranności (oświadczenie prezesa M: to organ sukcesywnie odniósł się do poszczególnych okoliczności . Wskazał iż brak zawierania umów pisemnych sam w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna. Co do pozwolenia dotyczącego gospodarki odpadami to wskazał iż sprawdzenie posiadania takiego zezwolenia przez kontrahentów, pomimo że obowiązek kontrolowania ciąży na instytucjach, a nie podatnikach, wykazałoby, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej w tym zakresie. Co do danych na kwitach wagowych oraz sprawdzenia uprawnień do wystawienia faktury, to organ podtrzymał stanowisko przyjęte w decyzji wywiedzione zeznań S.G. - kierownik działu złomu we "D" . Organ podtrzymał stanowisko iż w stosunku do rzekomych dostawców złomu strona posiadała obiektywne przesłanki wskazujące na ich nierzetelność, nie dochowała jednak należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie mają na celu popełnienia nadużyć. W ocenie organu dokumentacja rejestracyjna okazywana przez rzekomych kontrahentów Spółki powinna także wzbudzić podejrzenie podatnika, czy podmioty, które zgłosiły chęć współpracy w zakresie obrotu złomem, w rzeczywistości wykonują tego typu działalność. Odnosząc się do oświadczenia prezesa M. L., organ stwierdził, że ustosunkował się do twierdzeń p. Leszczyńskiego w poprzednim piśmie procesowym . Organ zwrócił uwagę, że w przypadku dwóch firm tj. "C" oraz "L" ta sama osoba (tu: M.B.) przywoził towar do Spółki "D" . Pomimo, że ww. osoba wystawiała faktury w imieniu firmy "C" , a także pobierała za p. W. pieniądze za wystawione faktury, nikogo z firmy "D" nie zdziwiło, że również ta sama osoba przywozi towar z firmy Ł. S.. Ponadto organ podkreślił, że Spółka mając możliwość korzystania z własnego transportu i nieskorzystania z tej opcji, nie zachowała ostrożności w przeprowadzaniu transakcji z wymienionymi w zaskarżonej decyzji kontrahentami. Wyjaśnienia prezesa w tym zakresie nie można uznać za wiarygodne, gdyż z materiału dowodowego wynika, iż to "D" dyktowała warunki na jakich przeprowadzano sporne transakcje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 8 kontrahentów Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy, które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. Administracyjnego z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany do dokonania oceny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom, wskazywało, że nabywająca towary Skarżąca wykazała w nich albo nie staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy w wyżej zakreślonych ramach stwierdzić należy, że skarga okazała się zasadna, albowiem organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z 8 zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że skarżąca Spółka naruszyła zasady należytej staranności. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą VAT 2006/112), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy VAT 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE przeprowadzona przez organy administracji w zaskarżonych decyzjach, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. (Por. np. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pokreślił, że: - [...] - zeznał, że we wszystkim instruował go S. W. to on załatwiał złom, który następnie T. S. zawoził do Spółki,- R.W. "C" - firmę założył na prośbę M. B. , który wystawiał bez upoważnienia w jego imieniu faktury VAT oraz pobierał gotówkę z kasy "D" ,- "G" - wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu A. . Nie posiadał żadnych faktur zakupu, -R. P. - założył działalność za namową D. W. . Ww. zeznał, że nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej, Z powyższego nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowana grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy w jaki sposób strona skarżąca miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych nie było wystarczające, aby stwierdzić, że Spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów (str. 24 niniejszej decyzji). Co do zasady nie jest to chybiony pogląd, acz należało go odnieść do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców. W ocenie organu skarżąca powinna była podpisać z nimi umowy. Organ jednak nie rozróżnił sytuacji tych kontrahentów, ocenił ją jednakowo, sformułował wobec wszystkich te same, łączne wnioski. Tymczasem należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej Spółce na wykrycie nierzetelnych dostawców. Takich ustaleń nie poczyniono w sprawie a zwłaszcza nie wykazano tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Organ odwoławczy w sposób ogólny wskazał jedynie okoliczności świadczące w jego ocenie o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności, a nawet o świadomym udziale w nielegalnych transakcjach. W tym zakresie wskazał w szczególności następujące okoliczności: iż nie spisywano z dostawcami umów o współpracę; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami; nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu; czasami należącego do firmy, która zaprzeczyła wykonaniu transportu; kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta); nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają środki transportu odpowiednie do przewozu złomu, a także zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł; S. G. - kierownik działu złomu, pomimo że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT - jako firma "C" R.W - nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur; nierzetelność danych na kwitach wagowych. W tym ostatnim zakresie powołał się na schemat procedury dostawy stali do spółki (K -25 decyzji) wywiedziony z zeznań S. G. – kierownika działu złomu, gdzie ten wskazał, iż kwit jest drukowany w min. 2 egzemplarzach i na jego podstawie dostawca wystawia fakturę, podczas gdy kwity z akt sprawy mają naniesione odręcznie poprawki w pozycji ilości złomu netto, którą wpisywano do faktury. W ocenie organu odwoławczego "korygowanie" w ww. sposób kwitów wagowych, które według zeznań S. G. miały być drukowane po zważeniu (brutto i netto) towaru, wskazuje na nierzetelność dokumentacji spółki oraz "dopasowywanie" kwitów wagowych do danego kontrahenta i jego asortymentu. Jednak w ocenie Sądu o braku zachowania należytej staranności w tym zakresie nie świadczy powoływanie się na schemat procedury dostawy stali do spółki wywiedziony przez organ z zeznań S. G. w sytuacji organ odwoławczy na str. 26 decyzji po analizie numerów rejestracyjnych aut do przewożenia towaru jednoznacznie stwierdził, iż nie uznano za wiarygodnych zeznań S. G. w którym podał on sposób wystawiania kwitów wagowych. Nie jest dla Sądu zrozumiałym takie opisywanie argumentów w treści decyzji przez Dyrektora, gdy ten z jednej strony powołuje schemat procedury dostawy stali wynikający z zeznań pracownika strony skarżącej i wywodzi z tego określone skutki prawne, a następnie w dalszej części decyzji odmawia wiarygodności zeznań tegoż samego pracownika . Decyzja w tym zakresie dotycząca braku zachowania przez stronę należytej staranności nie jest jednoznaczna i wyraźnie czytelna , a przez to narusza art. 210 § O.p. W ocenie Sądu brak ustaleń co istnienia należytej staranności należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, taka analiza złożonej dokumentacji przez podmioty, co do których stronie zakwestionowano rzetelność transakcji, powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby strona skarżąca mogła się do niej ustosunkować, czego w treści spornej decyzji zabrakło, w piśmie procesowym które wpłynęło do Sądu 22 września 2017 r. ponowiono argumenty z treści spornej decyzji i podjęto polemikę z oświadczeniem prezesa kwestionującym w ocenie organów o istnieniu faktów przeczących nie dochowaniu należy. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazała, ze podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Op, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W ocenie Sądu organy w niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania bądź nie przez skarżącą należytej staranności odmiennie w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych podmiotów naruszył powyższe zasady, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ przeanalizuje zebrany materiał dowodowy i oceni kwestie zachowania należytej staranności w odniesieniu do każdego z 8 zakwestionowanych kontrahentów na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim. ----------------------- 10 24 5