II FSK 986/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2470/16 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 3 października 2017 r., III SA/Wa 2470/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przyznanie jej prawa pomocy, tj. zwolnienie od kosztów sądowych, w tym w szczególności od wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 i 2 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującego oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji DIS oraz poprzedzającej decyzji NUS i nieumorzeniem postępowania w sprawie pomimo tego, że zostały one wydane z naruszeniem art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., polegającym na ustaleniu, że organ administracji publicznej wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób pozwalający na ustalenie, że skarżącej nie przysługiwała jako rodzicowi, który samodzielnie sprawuje władzę nad dzieckiem pełna ulga z tego tytułu, - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez jego naruszenie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładni art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w 2010 r. ulga z tytułu wychowywania dzieci przysługiwała każdemu z rodziców w częściach równych pomimo tego, że jedynie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia ulgi gdyż tylko ona sprawowała faktyczną opiekę nad małoletnim I. S. 3. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Na potrzeby rozważań Sądu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyrokach NSA z: 15 lutego 2017 r., II FSK 19/15, 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, oraz z 22 listopada 2018 r., II FSK 1337/18, przy czym ostatnie z w/w orzeczeń dotyczyło tożsamej sprawy skarżącej, tyle że za 2013 r. oraz z 13 października 2020 r., II FSK 1337/18, przy czym ostatnie z w/w orzeczeń dotyczyło tożsamej sprawy skarżącej, tyle że za 2010 r. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela wywody zawarte w tych rozstrzygnięciach, dlatego argumentacja w nich zawarta została przytoczona in extenso w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca wykonywała w 2010 r. faktyczną władzę rodzicielską w sposób wyłączny, a w związku z tym, czy tylko jej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. Strona w swej argumentacji zmierzała do wykazania, że to ona sprawowała władzę rodzicielską w sposób wyłączny i tylko jej przysługiwało prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Przeciwne stanowisko zajęły organy, które uznały, że w 2010 r. zarówno skarżąca, jak i ojciec dziecka realizowali faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna, zaś z uwagi na brak stosownego porozumienia między nimi, kwota ulgi na dziecko przysługiwała im w częściach równych. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tym przepisie determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską" i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.i.o.") w związku z art. 96 § 1 k.r.i.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.i.o. Przy tym należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko WSA jest w tym zakresie prawidłowe. Jego trafność potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Jak już wspomniano, dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Przepis art. 93 § 1 k.r.i.o. stanowi, że władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W art. 97 § 1 k.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 k.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej. Co istotne, w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły, w ramach swoich kompetencji, postępowanie dowodowe rzetelnie, zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zostały pominięte żadne istotne dla rozstrzyganej sprawy środki dowodowe. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Słusznie wskazał WSA, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w 2010 r. opiekę rodzicielską nad synem wykonywali zarówno skarżąca, jak i ojciec dziecka. Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że treść zebranych dowodów, nie pozwala twierdzić, że ojciec dziecka w 2010 r. faktycznie władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej. Uprawniony więc jest pogląd, że organ nie uchybił przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. WSA, akceptując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dopuścił się również naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i zasadnie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów kpa należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie stosowały jakichkolwiek przepisów tej ustawy, gdyż postępowanie podatkowe, w tym przypadku, wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, regulowane jest wyłącznie przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy przedmiotowy zarzut nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na zakończenie powyższych rozważań warto podkreślić, że skarga kasacyjna przedstawia jedynie nader ogólnikowe argumenty, kompletnie oderwane od wynikających z akt sprawy okoliczności stanu faktycznego. Autor wniesionego środka zaskarżenia nie powołał się na jakiekolwiek konkretne uwarunkowania, dowody, które czyniłyby przekonanie strony do swojej racji, zasadnym. Skarga kasacyjna ogranicza się jedynie do luźnej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w zaskarżonym wyroku. Nie podważa skutecznie trafności wydanych w sprawie orzeczeń organów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.