II FSK 1349/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. " sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3211/16 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 3211/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej "SKO") z dnia 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia A. Sp. z o.o. (dalej "uczestnik") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz jej oprocentowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze kasacyjnej uczestnik postępowania, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1/ art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: a/ art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli decyzji, gdyż organ oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, pomijając istotne w ocenie Skarżącego okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia; b/ art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez uczestnika w odpowiedzi na skargę Prokuratora oraz na rozprawie, a w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2/ art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. • poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż uczestnikowi w ogóle nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty z uwagi na niespełnienie przesłanek art. 78 § 3 pkt 2 O.p., gdyż w ocenie Sądu organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji (przewlekłość postępowania i doprowadzenie do przedawnienia w ocenie Sądu nie stanowi przyczynienia się organu do uchylenia decyzji), podczas gdy w przepisie tym przesłanki zostały sformułowane kumulatywnie, tzn. oprocentowanie na podstawie tego przepisu przysługuje, jeżeli organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji a ponadto, jeżeli jednocześnie nadpłata nie została zwrócona w terminie, skoro w niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie, to przepis ten nie może w ogóle znaleźć zastosowania i Sąd powinien wziąć pod uwagę przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; • w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż tylko organ podatkowy pierwszej instancji może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, podczas gdy przepis posługuje się pojęciem organu podatkowego, nie precyzując i nie ograniczając, iż może być to wyłącznie organ pierwszej instancji, a art. 13 § 1 pkt 3 O.p. wprost przewiduje, iż organem podatkowym jest także samorządowe kolegium odwoławcze; • poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzja ta została uchylona z uwagi na zbyt długi okres rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, a następnie zbyt długie rozpatrywanie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie odwołania Skarżącego od ww. decyzji (ponad 6 lat), co doprowadziło do upływu okresu przedawnienia i uniemożliwienia uczestnikowi obrony swojego merytorycznego stanowiska z uwagi na przesłankę procesową do umorzenia postępowania, a wobec tego to rażące naruszenie przez organy podatkowe ustawowych terminów rozpoznawania spraw przyczyniło się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ gdyby organ pierwszej i drugiej instancji rozpoznał sprawę we właściwym terminie, to przedawnienie zobowiązania podatkowego by nie nastąpiło i uczestnik mógłby wykazać prawidłowość swojego stanowiska przed Sądem, jak natomiast wynika z wyroków Sądu wydanych w tożsamej sprawie za lata 2003 i 2008 - decyzja wymiarowa i tak zostałaby uchylona z uwagi na nieprawidłowe działanie organów podatkowych, a w związku z tym w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; 3/ art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 2, 84 i 217 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z Konstytucją i prowadzącą do bezpodstawnego pozbawienia uczestnika prawa majątkowego do oprocentowania nadpłaty, mimo iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była nieprawidłowa, tj. nakładała na uczestnika podatek sprzecznie z obowiązującymi przepisami, a w konsekwencji od uczestnika został wyegzekwowany podatek niewynikający z ustawy i to w ramach bezprawnie wszczętego i prowadzonego postępowania. 2.2. Prokurator nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej podważał w istocie wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. 3.3. Na wstępie zauważyć należy, że analogiczne sporne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z 20 marca 2019 r. sygn. II FSK 586/17, z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1962/17, z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2867/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.4. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez SKO w dniu 24 sierpnia 2015 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta została zwrócona w dniu 12 września 2015 r, tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). W związku z powyższym w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 O.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Ponieważ w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem w postępowaniu odwoławczym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega m.in. na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organu podatkowego okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy, który wydał decyzję przyczynił się do jej uchylenia i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu, który wydał uchyloną decyzję. Skoro warunek "przyczynienia się" musi wynikać z uchylonej decyzji, to w realiach przedmiotowej sprawy przedmiotem oceny pod tym kątem może być wyłącznie decyzja organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, która została uchylona lub zmieniona, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy jej oprocentowania, z uwagi na jego odrębny i autonomiczny charakter, nie bada się przewlekłości czy też bezczynności organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym, bowiem w tym zakresie przewidziane są oddzielne tryby zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić także należy, że w szeregu orzeczeń sądowodoadministracyjnych wyrażono pogląd, że sąd administracyjny jest obowiązany do dokonania oceny skargi i ustalenia czy działanie, względnie zaniechanie organu administracji publicznej, w ramach prowadzonego postępowania, wyczerpywało przesłankę bezczynności oraz rażącego naruszenia prawa nawet wówczas, gdy organ sprawę już załatwił (np. postanowieniu z 26.07.2012 r., II OSK 1360/12, ONSA WSA 2013/1). Takie rozstrzygnięcie umożliwi natomiast dochodzenie odszkodowania w trybie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173 z późn. zm.). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 26 marca 2009 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wznowieniowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 26 marca 2009 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego SKO nie badało i nie mogło badać jej prawidłowości merytorycznej. Nie można tym bardziej dokonywać takiej oceny w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu wydającego uchyloną decyzję. 3.6. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, w świetle którego w przypadku braku przyczynienia się organu do uchylenia decyzji tylko w sytuacji, gdy organ dokona zwrotu nadpłaty po terminie określonym w art. 77 § pkt 1 O.p. podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie. Na wstępie należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2029 r. sygn. akt II FSK 2476/17). Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, (2) od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p., (3) w przypadku wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2017 r. sygn. akt II FSK 2252/15). Odnosząc wyniki wyżej przeprowadzonej wykładni przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt zwrotu nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nadpłata nie podlegała oprocentowaniu. 3.7. Z powyżej wskazanych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. i w konsekwencji art. 134 §1, art.141 §4 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2, 84 i 217 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. 4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.