II FSK 775/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3305/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3305/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lipca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na naruszeniu: 1/ art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie występującemu wspólnikowi spółki osobowej składnika majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, będzie skutkować powstaniem po stronie pozostałych wspólników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie od samego początku regulowane świadczenie było świadczeniem niepieniężnym, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy; 2/ art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowego przepisu przychód podatkowy powstanie, w każdym przypadku, gdy do wykonania zobowiązania dochodzi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czyli również w sytuacji gdy w drodze świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie niepieniężne, podczas gdy ratio legis powołanych przepisów wskazuje, że jego zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku spełnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie pieniężne; 3/ art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi składników majątkowych w naturze po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej powstanie przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że sam fakt wykonania przez spółkę osobową ciążącego na niej obowiązku nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na spółce osobowej obowiązków polegających na wydaniu majątku w naturze; 4/ art. 14 oraz art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie powołanych przepisów może powstać po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, w wyniku spełnienia przez spółkę osobową jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz spółki komandytowej; W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie interpretacji indywidualnej, (2) uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o (3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Skarżąca wskazała w nim, że jest wraz z innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej, która posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości niektórzy ze wspólników wystąpią ze spółki w trybie przewidzianym w jej umownie, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do jej reprezentowania. W przypadku wystąpienia ze spółki wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce. Na tym tle zadane zostało pytanie, czy w razie wystąpienia ze spółki po stronie Skarżącej jako komandytariusza spółki (na moment wystąpienia wspólników) powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia spółka wyda wspólnikom wyłącznie udziały w spółce córce. Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całość lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany (por. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 2520/16). Świadczy o tym, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym – pożyczka (kredyt). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Przemawia za tym również przykładowe wymienienie okoliczności, które uzasadniają zastosowanie tego przepisu. Wprawdzie pożyczka może przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występuje również w formie pieniężnej. Sposób wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie – "pożyczki" – wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2237/17). Konstrukcja tego przepisu, nie daje zatem podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu Sądu pierwszej instancji, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Wobec powyższego do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa te warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy (art. 65 § 3 zd. 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2019r. poz. 505 ze zm. – dalej: k.s.h.). W takim przypadku, pomiędzy spółką, a występującym wspólnikiem, powstaje stosunek zobowiązaniowy. Występujący wspólnik ma bowiem wierzytelność wobec spółki o spełnienie świadczenia o którym mowa w powyższym przepisie, zaś po stronie spółki powstaje dług, gdyż powinna ona spełnić wymagalną wierzytelność występującego wspólnika. Występujący wspólnik nabywa również roszczenie o spełnienie świadczenia, zaś jego odpowiednikiem po stronie spółki, jest powstanie odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. Na istnienie w omawianej sytuacji stosunku zobowiązaniowego, wskazują między innymi tezy wyroku Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2018r. (sygn. akt V CSK 514/17 – LEX nr 2511921), iż "Należy przyjąć, że zobowiązanie spółki, którego treścią jest obowiązek wypłaty wartości udziału kapitałowego powstaje z chwilą sporządzenia bilansu. Zobowiązanie to ma jednak charakter zobowiązania bezterminowego. Postawienie w stan wymagalności wynikającej z tego zobowiązania wierzytelności następuje przez wezwanie i art. 455 k.c. ma tu zastosowanie". Wobec powyższego nie można podzielić zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska, że "nie ma podstaw, aby twierdzić, że na moment wystąpienia ze spółki osobowej dochodzi do powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spółką osobową a występującym wspólnikiem", gdyż "(...) obowiązek świadczenia powstaje wyłącznie po stronie spółki osobowej, z którym nie wiąże się żadna powinność świadczenia ze strony występującego wspólnika". Konstrukcja zobowiązania przewidzianego w art. 65 k.s.h. może wskazywać, że jest ono zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym. Niemniej jednak stanowi rodzaj zobowiązania, gdyż dzielą się one między innymi na dwustronnie i jednostronnie zobowiązujące. Obowiązek świadczenia jedynie przez jedną ze stron nie oznacza, że pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie zawęża jego stosowania jedynie do zobowiązań dwustronnych, lecz odnosi się jedynie do wykonania zobowiązania przez dłużnika, bez względu na rodzaj takiego zobowiązania z którego wynika obowiązek świadczenia, czyli również do zobowiązań jednostronnie zobowiązujących. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 k.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W konsekwencji, jeżeli zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zachodzą przesłanki o których mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Bez z znaczenia w takim przypadku jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia w formie niepieniężnej została przewidziana w umowie spółki lub uchwale wspólników. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum, choć w sytuacji w przepisie tym uregulowanym (art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2019r. poz. 1145 ze zm. – dalej: k.c.), niewątpliwie znajdzie zastosowanie, pod warunkiem jednak, że początkowo świadczenie miało charakter pieniężny, zaś następnie strony ustaliły, iż dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne. Na gruncie prawa cywilnego nie jest bowiem wykluczone, że początkowo świadczenie miało charakter niepieniężny, zaś w celu zwolnienia się ze zobowiązania na mocy postanowień stron, dłużnik wykonuje inne świadczenie niepieniężne niż pierwotnie przewidziane. Tymczasem jak wskazano powyżej, na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., świadczenie musi mieć początkowo charakter pieniężny, zaś dopiero następnie zostać zmienione na świadczenie niepieniężne. W sytuacji, gdyby ustawodawca zamierzał bezpośrednio odnieść się do instytucji przewidzianej w art. 453 k.c., uczyniłby to wyraźnie. Sama okoliczność, że uregulowanie prawne na gruncie prawa podatkowego, przypomina swoim charakterem instytucję przewidzianą w innej gałęzi prawa, nie oznacza, że należy przenosić wprost i bezpośrednio regulację z tej innej gałęzi na grunt prawa podatkowego. Opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., będzie miało wobec powyższego miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie ze względu swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, bądź też z woli stron, które przewidziały taką możliwość dokonując czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą sytuacją, gdyż jak już wskazano, ustawodawca w art. 65 § 3 zd. 1 k.s.h. przewidział, że świadczenie powinno zostać spełnione w formie świadczenia pieniężnego. Wobec tego, jeżeli zostanie ono z woli stron spełnione w formie niepieniężnej, będzie to odpowiadało regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Eksponowana przez Skarżącą okoliczność, że art. 65 § 3 k.s.h. ma charakter dyspozytywny, nie zmienia faktu, że świadczenie w nim wskazane ma charakter pieniężny, zaś zmiana tego charakteru na niepieniężny w umowie spółki lub późniejszej uchwale oznacza, że wolą stron doszło do zmiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne. Skoro do sytuacji określonej w ustawie podatkowej, nie stosuje się wprost instytucji datio in solutum przewidzianej w art. 453 k.c., nie jest istotne, kiedy doszło do zmiany charakteru świadczenia spółki osobowej na rzecz występującego wspólnika. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy zamiana świadczenia pieniężnego na niepieniężne nastąpiła wówczas, gdy po stronie występującego wspólnika powstało roszczenie o wypłatę świadczenia, czy też przewidziano to przed zajściem tej okoliczności. W tym kontekście należy zauważyć, że o ile charakter dyspozytywny ma wskazany przez Skarżącą art. 65 k.s.h., tak charakteru takiego nie mają przepisy określające zakres obowiązku podatkowego, w tym także art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Przyjęcie za prawidłowy tok rozumowania prezentowany w tym zakresie przez Skarżącą, prowadziłby do wniosku, że podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2337/16). Cechą zaś obowiązku podatkowego jest między innymi to, że powstaje on zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego ustawą i co istotne, niezależnie od zamiaru i woli podatników. Wobec powyższego zmiana charakteru świadczenia, które co do zasady ma charakter pieniężny – tym samym mieści się w zakresie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - na podstawie woli stron stosunku prawnego, nie może prowadzić do zniesienia obowiązku podatkowego. Na treść rozstrzygnięcia nie mogła wpłynąć argumentacja Skarżącej, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, nie dochodzi do żadnego definitywnego przysporzenia po stronie pozostających w spółce wspólników. W tym zakresie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że "art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika". Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.of są przepisami o charakterze szczególnym, które wiążą powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego, nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., nie może prowadzić do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej (por. wyrok NSA z 11 października 2017r., sygn. akt II FSK 3305/16). Wydanie bowiem rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy. Wobec uznania za niezasadne zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.