III SA/Wa 3242/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił J.B. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.965 zł, z tytułu zasiedzenia udziału ½ nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż wartość nabytego w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości w wysokości 299.500 zł została określona przez Skarżącą w korekcie zeznania SD-3 z dnia 1 września 2015 r. Z treści decyzji ostatecznej wynika, że Organ I instancji w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości dokonał - w oparciu o akty notarialne kupna - sprzedaży za okres od 01.01.2014 r. do 15.05.2015 r. zaewidencjonowane w programie "Czynności Majątkowe" - analizy cen rynkowych kilku nieruchomości, uwzględniając przy tym lokalizację, powierzchnię oraz datę powstania obowiązku podatkowego. Z informacji uzyskanych z bazy danych ww. programu wynikało, że wartość przedmiotu zasiedzenia, tj. nieruchomości usytuowanej przy ul. [...] wskazana przez Stronę w korekcie zeznania SD-3 złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 01.09.2015 r. w kwocie 599.000 zł (wykazana kwota stanowi wartość ½ nabytej przez zasiedzenie nieruchomości) odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 15.05.2015 r., wobec czego - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.s.d. - organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania kwoty podanej przez Stronę w korekcie zeznania SD-3. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że powyższą decyzję doręczono w dniu 15 września 2015 r. Odwołanie natomiast zostało przez Skarżącą złożone 7 października 2015 r. (złożono osobiście). Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), co spowodowało bezskuteczność odwołania, a w następstwie tego decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania, odmówił przywrócenia wskazanego terminu, stwierdzając że wniosek o przywrócenie terminu złożony został z uchybieniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia, zaś okoliczności powoływane przez Skarżącą we wniosku nie uprawdopodabniają braku jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W dniu 9 kwietnia 2016 r., powołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. z uwagi na rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 122 O.p, oraz art 187 § 1 O.p., czego konsekwencją było rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm. - dalej: "u.p.s.d."). Zdaniem Strony decyzję należy uznać za rażąco wadliwą, ponieważ narusza również art. 4a pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Skarżąca podniosła, że pomimo zadeklarowania w korekcie zeznania SD-3(5) kwoty 599.000,00 zł w poz. 89 (przeznaczonej do przedstawienia "łącznej wartości spadku, darowizny albo majątku nabytego przez wszystkich nabywców na podstawie innego tytułu"), organ I instancji przyjął, iż z zeznania wynika, że Strona na kwotę 599.000 zł wyceniła wyłącznie nabytą połowę nieruchomości wraz z mężem, zaś całkowitą wartość nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości przez 4 osoby fizyczne dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn określił na kwotę 1.198.000 zł tj. na kwotę dwukrotnie wyższą niż wskazana przez Stronę "łączna wartość majątku nabytego przez wszystkich nabywców na podstawie innego tytułu". Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, w zeznaniu podatkowym SD-3(5) składanym przez każdego podatnika w poz. 92 w części G.1 "Dane dotyczące udziału podatnika" należało wykazać ułamek ¼. Natomiast organ I instancji zamiast wezwać Stronę do złożenia korekty zeznania domniemał, naruszając zasadę prawdy obiektywnej, że ułamek ½ z poz., 92 należy rozumieć jako połowę z połowy nabytej nieruchomości wykazanej w części F.1 czyli w rezultacie ¼. W rezultacie, organ I instancji wydał decyzję wymierzającą podatek na podstawie błędnie skorygowanego zeznania podatkowego, w kwocie dwukrotnie wyższej niż to wynika ze wskazanej przez Stronę w zeznaniu podatkowym "łącznej wartości majątku nabytego przez wszystkich nabywców na podstawie innego tytułu" oraz faktycznie przypadającego na Stronę udziału w nabytej nieruchomości (¼). W złożonym wniosku Skarżąca podniosła, iż decyzja ustalająca podatek W.G. oraz decyzje ustalające podatek pozostałym 3 nabywcom wskazują wielkość nabytego udziału w nieruchomości jako ½ (w wypadku każdej z tych 4 osób) co jest rażąco sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż nabyta została jedna nieruchomość przez 4 osoby fizyczne pozostające w związkach małżeńskich o ustroju wspólności majątkowej. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności powoływanej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, które toczy się wyłącznie w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 O.p., bez pełnej merytorycznej kontroli sprawy, w której wydano skarżoną decyzję ostateczną, a zatem istotą takiego postępowania jest jedynie ustalenie, czy wydana w sprawie decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Działając jako organ nadzoru, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżona decyzja nie naruszyła przepisów wskazanych przez Skarżącą. W ocenie Dyrektora, Organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o analizę całego zgromadzonego w sprawie materiału, odczytując prawidłowo dane z zeznania SD-3. Dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn przyjęto dane wskazane przez Stronę w zeznaniu podatkowym, gdyż jak ustalono nie odbiegały one od wartości rynkowych, a Strona nie skorzystała z prawa weryfikacji decyzji organu podatkowego w trybie zwykłym, w którym ponownej analizie merytorycznej poddane mogłyby zostać wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące sprawy. Skarżąca w odwołaniu z dnia 27 czerwca 2016 r. zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo iż decyzja ustalająca podatek została wydana wbrew art. 8 ust. 1 u.p.s.d. w związku z pominięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wiążącego wzoru zeznania podatkowego wprowadzonego do porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. (Dz.U. 2014 r., poz. 939). Skarżąca podniosła, że interpretacją danych wynikających z zeznania przez nieuzasadnione domniemanie, a więc pomimo że decyzja była efektem prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wymiarowego z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. Ponadto zarzuciła, iż w postępowaniu wymiarowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 3 u.p.s.d., jak również pominął procedurę z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Z kolei rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie wynikającej z art. 120 O.p., wywodzącej się z art. 7 Konstytucji RP zasady legalności w związku pozostawieniem w obrocie prawnym rażąco wadliwej decyzji adresowanej do Strony, będącej następstwem bezprawnego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. W ocenie organu decyzja ostateczna z dnia [...] września 2015 r. jest prawidłowa, a wartość nabytego w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości w wysokości 299.500 zł została określona przez Stronę w korekcie zeznania SD-3 z dnia 1 września 2015 r. Wartość przedmiotu zasiedzenia wskazana przez Stronę w korekcie zeznania SD-3 złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w kwocie 599.000 zł (wykazana kwota stanowi wartość ½ nabytej przez zasiedzenie nieruchomości) odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 15.05.2015 r. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.s.d. organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania kwoty podanej przez Stronę w korekcie zeznania SD-3. Nie doszło do wystąpienia kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ani naruszenie przepisów proceduralnych. Ponadto wskazano, iż zarzuty Strony podniesione w postępowaniu nadzwyczajnym mogły być zgłoszone, i rozpatrzone w ramach zwykłego postępowania instancyjnego. Strona nie skorzystała z prawa do instancyjnej kontroli ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ponieważ pomimo prawidłowego pouczenia nie złożyła w terminie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2015 r. w istocie dąży do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji uznano, iż przytoczone naruszenia oraz okoliczności faktyczne przedstawione przez Strony nie mieszczą się w granicach zakreślonych przez art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie w sprawie, pomimo że decyzja ustalająca podatek jest efektem prowadzenia postępowania wymiarowego w sposób ewidentnie nieodpowiadający nakazom prawa, - rażące naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. jak również zasady legalizmu z art. 120 O.p., pominięcie wprowadzonego do porządku prawnego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. wzoru zeznania podatkowego SD 3(5) w części dotyczącej wskazania łącznej wartości majątku nabytego przez wszystkich nabywców i zadeklarowanej tam kwoty, - art. 8 ust. 1 u.p.s.d., pomimo że wartość wskazana przez podatnika odpowiadała w rzeczywistości wartości rynkowej, a wszelkie ewentualne wątpliwości mogły być rozwiane przez zastosowanie procedury z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. zamiast zastosowania domniemania co do wartości, którą rzekomo zadeklarował podatnik, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z faktem, iż sposób wypełnienia skorygowanego zeznania podatkowego, które stało się podstawą wydanej decyzji ustalającej podatek był zgodny ze wskazówkami urzędnika Urzędu Skarbowego W., a następnie dane wynikające z tak wypełnionego zeznania zostały inaczej profiskalnie zinterpretowane przez urzędników. Opierając się na instrukcjach urzędnika przekazanych małżonkowi Skarżącej, działała w zaufaniu do organu podatkowego; - niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania jak: zasady legalizmu z art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył art. 8 ust. 3 u.p.s.d. oraz w sposób oczywisty i jednoznaczny zasadę z oraz 121 § 2 O.p. informowania podatnika o przysługujących mu prawach, przez co w sprawie nie został zastosowany art. 7 ust. 4 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Sąd podziela argumentację organu podatkowego prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Podstawy prawne orzeczenia w niniejszej sprawie po pierwsze trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji ostatecznych w wyniku stwierdzenia nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1590/11 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej zwana "CBOSA"). Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organ w obu instancjach prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11, CBOSA). W ślad za poglądami utrwalonymi w orzecznictwie i doktrynie, Sąd przyjmuje, że rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tj. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, CBOSA). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, CBOSA). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, CBOSA). Nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1358/15 (CBOSA). W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu.". W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy rażąco naruszyły postanowienia art. 120, 121 § 1, art. 122 O.p. Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W art. 8 u.p.s.d. określono zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ona zatem uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d., określających podstawę opodatkowania, którą stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Prawidłowe określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., jak i w skardze do sądu administracyjnego, zasadniczym argumentem Skarżącej uzasadniającym rażące naruszenie prawa jest wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w oparciu o nierzetelnie ustaloną, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wartość majątku nabytego w drodze zasiedzenia, czym - zdaniem Strony - naruszono ogólne zasady postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że w złożonej korekcie deklaracji SD-3 Skarżąca sama określiła wartość nabytego w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości, a organ podatkowy dokonując weryfikacji w toku postępowania podatkowego, w oparciu o posiadane dane co do wartości innych nieruchomości, wartości podanej przez Skarżącą nie zanegował. Postępowanie dowodowe zostało więc w sprawie przeprowadzone. Wykorzystując tryb nadzwyczajny stwierdzenia nieważności nie można domagać się ponownej oceny stanu faktycznego sprawy i weryfikacji wartości nabytego majątku. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia podnoszony przez Skarżącą zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu zwykłym zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d., jako przesłanka rażącego prawa w myśl postanowień art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślić należy, że w deklaracjach SD-3 Skarżąca nie wypełniła poz. 94 - "Stosunek pokrewieństwa (powiernictwa) nabywcy i osoby, po której lub od której nabyte zostały rzeczy lub prawa majątkowe, lub jego brak", a tym samym nie wskazano żadnych danych, na które Strona powołuje się w trybach nadzwyczajnych. Trudno oczekiwać od organu podatkowego, aby wbrew oświadczeniu wiedzy podatnika sam poszukiwał istnienia stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa nabywcy i poprzedniego właściciela. Kwestia braku zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4a u.p.s.d., na który powołuje się Skarżąca, nie była sporna przed organem prowadzącym postępowanie w trybie zwykłym. Oczekiwanie, że w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji może nastąpić reasumpcja stanu faktycznego i to wbrew treści, składanych wcześniej, oświadczeń wiedzy podatnika jest bezzasadne. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Należy bowiem zauważyć, że kwestia możliwości zastosowania art. 4a u.p.s.d. do nabycia w drodze zasiedzenia nie jest w doktrynie i orzecznictwie niejednolicie rozumiana (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12 oraz z dnia 6 lipca 2017 r. II FSK 1609/15 uchylający wyrok negujący stosowanie zwolnienia – CBOSA, Babiarz S. [w:] Babiarz Stefan, Mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. ABC 2010. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie można zatem z tego powodu wskazywać na rażące naruszenie prawa, a tym bardziej nie ma przesłanek do takiego wskazania, gdy Skarżąca sama nie ubiegała się o takie zwolnienie. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej, że Ministerstwo Finansów nie opracowało broszury informacyjnej dla podatników dotyczącej wypełniania zeznań SD-3, a Podatnik zaufał urzędnikowi z Urzędu Skarbowego W. w zakresie instrukcji dotyczących jego wypełnienia, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zauważyć należy, że inna byłaby perspektywa postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyby błędne instrukcje urzędnika były faktem potwierdzonym w toku postępowania zwykłego, ale pominiętym przez organ podatkowy w treści decyzji ostatecznej. Dopiero w takiej sytuacji istniałaby płaszczyzna procesowa, aby badać wpływ takiej okoliczności na legalność decyzji ustalającej, w kontekście podnoszonych zarzutów, a w szczególności rażącego naruszenia zasady zaufania, nie dywagując jednak co do tego jak ta okoliczność zostałaby wówczas oceniona. Reasumując, Sąd zauważa, że wniosek o stwierdzenie nieważności oraz zarzuty rozpatrywanej skargi zmierzają w istocie do zwyczajnego zaskarżenia decyzji ustalającej. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że składa skargę w innym, nadzwyczajnym postępowaniu, które kieruje się zupełnie innym celem i regułami jego prowadzenia. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być identyfikowany jako substytut odwołania. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.