I SA/Ke 358/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...]określającą J.S. podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. Organ wskazał, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że w ewidencji zakupów towarów ujęte zostały kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe M.-P. P.M., na podstawie których J.S. obniżył podatek należny o kwotę 19.031,76 zł. Faktury dotyczą zakupu palet drewnianych i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w sprawie zaszła przesłanka opisana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 11 maja 2015 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K., na podstawie art. 303 i art. 325 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art.113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie przeciwko J.S. o to, że prowadząc w latach 2009-2010 działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami PH J. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, złożył nierzetelne deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., księgując zdarzenia gospodarcze oparte o fikcyjne faktury VAT nie dokumentujące dokonanych czynności od firmy Pośrednictwo Handlowe M.-P. P.M.. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem z 13 maja 2015 r. i poinformowany m.in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2015 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W toku postępowania podatnik nie zgłaszał się na wezwania organu. Pisemnie wyjaśnił, że współpracę z P.M. nawiązał za pośrednictwem wspólników E.s.c., tj. S. P. i W. W.. Sam podatnik nie utrzymywał kontaktów ze swoim kontrahentem. W.W. potwierdził, że pośredniczył przy zakupie palet przez firmę J.. Zeznał, że transport zakupionego asortymentu leżał zawsze po stronie P.M., ale nie wie kto i jakim środkiem transportu dostarczał palety dla firmy J.. Nie otrzymywał faktur od P.M., nie pośredniczył w płatnościach. Świadek nie posiadał wiedzy o ewentualnych bezpośrednich lub pośrednich kontaktach J.S. z P.M.. Oświadczył, że widział palety dostarczone przez firmę P.M., jednak na pytanie jaką ma pewność, że widziane przez niego palety dostarczył P.M., odpowiedział, że taką wiedzę miał w związku z oświadczeniem J.S.. Żadna z osób zatrudniona przez J.S. nie widziała ani nie była obecna przy dostawie palet P.M.. J.S. oświadczył, że palety zakupione od M.-P. P.M. dostarczane były transportem sprzedającego oraz że kierowcy przywożący palety dostarczali gotowe faktury VAT dokumentujące zakup palet, a on sam nie był zorientowany, kto wypisywał te faktury, nie znał również osobiście właściciela firmy M.-P.. Organ wskazał, że oświadczenie J.S. dotyczące sposobu dostawy palet od P.M. stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi 3 lutego 2012 r. przez P.M., który zeznał, że odbiorcy przyjeżdżali po palety własnym transportem. Organ uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. materiały dotyczące P.M., wobec którego prowadzone było postępowanie kontrolne. Wykazało ono, że P.M. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez tego podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prowadzonych rejestrach zakupu VAT P.M. zaewidencjonował za okres od maja do grudnia 2009 r. faktury VAT na zakup palet wystawione przez: J.-B. Ł. J., W. Ł. W., B.-P. B. S., Firma Ogólnobudowlana S.-B. A.S.. Podmioty te nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tych podmiotów wydane zostały decyzje określające za poszczególne miesiące 2009 r. wysokość podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawianiem faktur VAT. Z dokonanego przez UKS we W. rozliczenia zakupu i sprzedaży palet wykazanych na wystawionych fakturach wynika, że P.M. wystawiał faktury sprzedaży palet w takich samych ilościach najwyżej dwa dni później od daty wystawienia faktury, na podstawie której dokonał zakupu danej partii palet. Istotne są więc ustalenia w zakresie rzetelności podmiotów, które wystawiały w grudniu 2009 r. faktury na dostawę palet na rzecz firmy P.M., bowiem palety z tych dostaw mogły być sprzedane J.S. w grudniu 2009 r. W zakresie B.-P. B. S. organ ustalił, że podmiot ten nie dysponował zapleczem technicznym potrzebnym do handlu złomem i nie zatrudniał pracowników. Nigdy nie przebywał ani nie prowadził działalności pod adresami, które wskazał w organie rejestrowym. Po zarejestrowaniu firmy był nieosiągalny, nie udało się nawiązać z nim kontaktu. Ustalono, że zameldował się w Irlandii. W powiązaniu z brakiem jakichkolwiek dowodów zakupu palet stwierdzono, że B.S. nie dokonał sprzedaży palet dla M.-P. P.M.. Organ stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez A.S. na rzecz M.-P. P.M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że A.S. nie posiadał środków transportu, placu składowego, urządzeń wagowych, narzędzi do segregacji i cięcia złomu, podnośników, nie posiadał dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej i nie podjął kroków do jej odtworzenia, nie posiadał stosownych zezwoleń na obrót odpadami oraz nie składał do odpowiednich organów zestawień danych o zgromadzonych odpadach, nie posiadał odpowiedniej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji handlowych, w tym o adresach i nazwach kontrahentów, zarówno dostawców jak i odbiorców. Wszyscy ujawnieni kontrahenci A.S. byli wyłącznie odbiorcami złomu, co w połączeniu z brakiem dowodów zakupu palet drewnianych świadczy o braku sprzedaży tego asortymentu dla P.M.. P.M. zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu europaletami, słodyczami i złomem rozpoczął w maju 2009 r. i prowadził ją jeszcze w 2010 r. W początkach działalności (w okresie około czterech miesięcy), w miejscowości U. Gmina M., woj. D., będącym jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności, wynajmował na podstawie umowy użyczenia plac od swojej ciotki, na którym czasami składował i przeładowywał palety. Oświadczył, że w tym czasie handlował tylko paletami i nie posiadał własnego środka transportu, a kontrahenci - dostawcy jak i odbiorcy korzystali z własnego transportu. Działalność kontynuował w I.., na placu o powierzchni około 1 ha, wynajętym od teściowej brata. Nie wynajmował pomieszczeń na biura, nie podpisywał żadnej umowy najmu. W trakcie oględzin nieruchomości w U. stwierdzono brak aktywności gospodarczej na terenie wynajętym przez P.M., w tym maszyn i urządzeń, magazynów lub miejsca składowania złomu, szyldu, śladów opon samochodowych czy kolein. Właścicielka nieruchomości D.K. poinformowała, że nie widziała aby P.M. lub inna osoba działająca w jego imieniu dokonywała na terenie wynajmowanej działki czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniła przy tym, że P.M. w U. bywał raz na kilka miesięcy. W ewidencji Wydziału Komunikacji i Transportu P.M. widnieje jako właściciel samochodów ciężarowych: nabytego 16 marca 2011 r. i 17 października 2010 r. Nie mógł ich zatem wykorzystywać w działalności gospodarczej w 2009 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor UKS we W. uznał, że transakcje zakupu palet od B.-P.B.S. i od Firmy Ogólnobudowlanej S.-B. A.S. nie miały miejsca. Organ wyjaśnił, że samo wystawienie faktur sprzedaży widniejących w ewidencjach P.M. za okres od maja do grudnia 2009 r. nie przesądza o fakcie rzeczywistego zaistnienia transakcji udokumentowanych takimi fakturami. Nie można bowiem przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel o ile wcześniej nie weszło się w ich posiadanie. Zakwestionowanie autentyczności transakcji zakupu towarów dokonanych przez M.-P. od wyżej wymienionych podmiotów poddaje w wątpliwość istnienie transakcji sprzedaży. Skoro więc firma M.-P. P.M. nie dokonywała rzeczywistych zakupów palet, nie mogła rozporządzać nimi jak właściciel i w konsekwencji nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz J.S. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, J.S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, co wynika z treści powołanych przez organ przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że procedował zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 123, 125 § 1, 180, 181, 187 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania podatnika wyjaśnił, że J.S. nie stawiał się na wezwania organu. Co do wniosków dowodowych o przesłuchanie J.S. i P.M. organ wskazał, że pomimo wezwania, strona nie uściśliła jakie konkretne okoliczności faktyczne mają być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób. Zawarta we wniosku sugestia, że przesłuchanie P.M. potwierdzi okoliczność współpracy z J. S. oraz istnienie podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, stanowi w ocenie organu tezę zbyt ogólną i nie poddaje się kontroli organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia przydatności dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał też, że odpowiedź podatnika co do zakresu wniosków dowodowych została udzielona jedynie w zakresie postępowania dotyczącego 2010 r. Organ wyraził pogląd, że zakwestionowane faktury VAT stanowią tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Wskazał, że niezależnie od powyższego, już sam fakt otrzymania kopii faktur zamiast ich oryginałów, powinien wzbudzić u podatnika niepokój co do rzetelności dokumentowania transakcji. Racjonalnie postępujący podatnik w reakcji na taki stan rzeczy niezwłocznie upomni się o oryginały tych faktur lub w razie ich zaginięcia będzie domagał się od kontrahenta wystawienia ich duplikatów. J.S. tego nie uczynił i po zaewidencjonowaniu kopii faktur VAT odliczył wynikający z nich podatek naliczony VAT, co z punktu widzenia należytej staranności wymaganej na każdym etapie obrotu gospodarczego nie było działaniem właściwym i wzbudziło wątpliwość odnośnie do kryterium działania w dobrej wierze. Postępowanie pokazało również szereg innych zaniechań i działań ze strony podatnika rzutujących negatywnie na kwestię należytej staranności. J.S. nie sprawdził, czy potencjalny kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami. Przekazywał gotówkę za wystawione mu faktury nieznajomym osobom, nie wymagając żadnych pokwitowań, a kontakty z dostawcami utrzymywał jedynie przez pośredników. J.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie: - zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika; - zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji wydanie przedmiotowej decyzji bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy; - normy z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, pominięcie faktów wpływających na rozstrzygnięcie, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, - zasady zawartej w przepisie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, tj. nieprzesłuchanie wszystkich świadków, w szczególności podatnika J.S.; - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, normy z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; - normy z art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalano stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżący nierzetelnie i wadliwie ewidencjonował transakcje VAT niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. J.S. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego i P.M.. W uzasadnieniu skargi J.S. zarzucił, że organ nie przesłuchał P.M., opierając się w tym zakresie na materiale zgromadzonym w toku innego postępowania. Pomimo wniosków dowodowych organ ich nie przeprowadził, tym samym nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku mogłaby nastąpić jedynie w przypadku obiektywnego udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział, bądź powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur VAT przez jego dostawców. Przy uwzględnieniu tez wyroku TSUE wydanego w sprawie C-277/14 kwestia, czy dostawca towarów dla wnioskodawcy zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo wnioskodawcy do odliczenia naliczonego podatku VAT. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, która była zarejestrowana. Nie miał obowiązku sprawdzania całego łańcucha pochodzenia towaru, który nabywa oraz podmiotów, które towar ten sprzedają. Podatnik nie wiedział o nieprawidłowościach przy wystawianiu faktur VAT. Nie zostało wykazane, że świadomie uczestniczył w jakimkolwiek oszustwie podatkowym. Skarżący nie zgodził się z uznaniem, by odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiła w sytuacji, gdy nieprawidłowości dopuścił się kontrahent. Skarżący zarzucił, że samo powoływanie się na fakt wydania decyzji i przeprowadzenia dowodów w innym postępowaniu, nie może stanowić jedynego dowodu, na podstawie których organ dokonał ustaleń wobec J.S.. J.S. dopełnił wszelkich starań, aby potwierdzić rzetelność kontrahentów. W jego ocenie, w decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego opisującego w jaki sposób ustalono, że kontrahenci sprzedających nie dostarczyli sprzedanych palet, skoro palety te mogły być dostarczone przez wiele podmiotów, w tym niebędących przedsiębiorcami. Skarżący był w stanie udowodnić zeznaniami świadków fakt przywozu palet do podatnika samochodami dostawców i jego rozładunku. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniósł, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi przez Szóstą Dyrektywę, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uległ zawieszeniu od 11 maja 2015 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe. O okoliczności tej organ powiadomił podatnika pismem z 13 maja 2015 r. Przechodząc do merytorycznych kwestii należy podnieść, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uzasadniony stwierdziły, iż J.S. nie dokonał rzeczywistego zakupu palet od P.M.. W ocenie organów, P.M. nie nabywał palet, nie mógł więc dokonać ich dostawy na rzecz J.S.. Według skarżącego, dostawy te miały miejsce. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że organy zaniechały rozpatrzenia obiektywnych dowodów. Organ dokonał wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które wskazały na fikcyjność transakcji nabycia palet. Tezy tej nie oparł na domniemaniach, lecz na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Przedmiotem tej oceny były również zeznania P.M., którego nieprzesłuchanie zarzucił skarżący. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego twierdzenia podatnika o prawdziwości transakcji pozbawione są podstaw, a Sąd w całości podziela wnioski organu. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wymaga jednak wyjaśnienia, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Sąd stwierdził, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której faktury wystawione przez P.M. miały charakter "pustych". Słusznie organ wskazał, że P.M. nie nabył żadnych palet, wobec czego nie mógł ich sprzedać J.S.. Zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Punkt wyjścia do rozważań w powyższym zakresie stanowią ustalenia przeprowadzonej u P.M. kontroli, która dała jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej. W miejscowości U., na terenie wskazywanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzono żadnych oznak tego rodzaju aktywności. Miejsce to stanowiło zarośniętą roślinnością działkę nie wskazującą, aby prowadzony tam był handel paletami. Brak prowadzenia tego typu działalności na tym terenie potwierdziła właścicielka nieruchomości D.K., ciotka P.M., która zeznała, że widywała tam siostrzeńca tylko raz na kilka miesięcy. P.M. nie potwierdził żadnym dokumentem faktu prowadzenia działalności gospodarczej w drugim wskazanym przez siebie miejscu, tj. w I.. Logiczne i słuszne są wnioski organu, który powiązał fikcyjne transakcje sprzedaży przez P.M. palet w grudniu 2009 r. z badaniem transakcji nabycia przez niego palet w tym właśnie miesiącu. Wynika to z rozliczeń zakupu i sprzedaży palet dokonywanych przez P.M., które wskazują, że wystawiał on faktury, na dostawy palet w takich samych ilościach najwyżej dwa dni później od daty wystawienia faktury na podstawie której dokonał zakupu danej partii palet. Oznaczało to według tej dokumentacji, że jeśli w grudniu 2009 r. zakupił palety, to uczynił to od B.S. i A.S.. W świetle ustaleń organów było to jednak niemożliwe, ponieważ kontrahenci ci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. B.S. nie dysponował zapleczem technicznym do prowadzenia działalności, nie zatrudniał pracowników, właściciel nieruchomości, którą wskazał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zeznał, że zezwolił tylko na prowadzenie biura. Po zarejestrowaniu firmy B.S. był nieosiągalny. Również w przypadku A.S. organ stwierdził brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako miejsce prowadzenia tej działalności A.S. zgłosił kamienicę. Nie posiadał dokumentacji, w tym dowodów na zakup palet. Znamiennym jest, że wobec obu kontrahentów P. M. organy wydały decyzje określające m.in. kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzające, że w okresie tym podatnicy ci nie dokonywali odpłatnej dostawy towarów. P.M. nie wskazał żadnych innych podmiotów, od których kupował palety w omawianym miesiącu, w związku z czym twierdzenie skargi, że palety mógł nabyć od innych podmiotów jest bezpodstawne. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P.M. nie prowadził handlu paletami. Prawdziwość transakcji zakupu palet od B.-P. B.S. i S.-b. A.S. została zresztą zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z 27 marca 2014 r. określającej P. M.m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Podsumowując należy stwierdzić, że ustalenia przedmiotowej sprawy nie pozwalają wysnuć wniosku, że P.M. dysponował paletami, które nabył od B.-P. B.S. i S.-b. A.S.. Skoro skutecznie niepodważonym ustaleniem organu jest, że dwa ostatnio wymienione podmioty nie mogły sprzedać palet, to w pełni logiczny jest wniosek, że i P.M. nie mógł sprzedać ich skarżącemu. Jaskrawym przykładem podważającym wiarygodność zeznań zarówno P.M. jak i J.S. na temat rzeczywistego handlu paletami jest brak zgodności w ich twierdzeniach co do przebiegu tych transakcji. P. M. twierdził, że odbiorcy palet odbierali je własnym transportem, natomiast J.S. zeznał, że były one przewożone transportem firmy M.-P.. Nie można w tym miejscu pominąć, że z oświadczeń J.S. wyłania się jego niewielkie zaangażowanie w przebieg tych transakcji. J.S. nie utrzymywał bezpośrednich kontaktów z P.M. i wskazał, że pośredniczył w nich W.W.. Zeznania W.W. wskazują, że zakres jego obowiązków sprowadzał się właściwe do składania zamówienia u P.M.. Wiedzę o tym, że palety zostały dostarczone przez firmę P.M. posiadał od J.S.. Zeznania W.W. w żaden więc sposób nie potwierdzają, by doszło do rzeczywistego nabycia palet od P. M.. Pracownicy firmy J.S. również nie widzieli dostaw palet przez P.M.. Zeznali natomiast, że palety skupowane były od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczały palety swoimi środkami transportu. Sąd nie podziela zarzutu niekompletności materiału dowodowego przez to, że jego część stanowią ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach podatkowych nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu, to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skarżący miał przy tym zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, więc wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wspomniano, P.M. przesłuchiwany był w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a jego zeznania zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Ze względu na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, wartości dowodowej tych zeznań nie dyskredytuje to, że nie został przesłuchany bezpośrednio przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. J.S. złożył zresztą w tej sprawie wniosek dowodowy, dlatego należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione. Przedmiotem wnioskowanych dowodów było przesłuchanie osoby, której zeznaniami organ już dysponował. Ponadto jak wynika z wniosku podatnika, celem tego przesłuchania miało być potwierdzenie okoliczności współpracy P.M. i J.S.. Wymaga zatem wyjaśnienia, że dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatnika, że nie doszło do nabyć towaru. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego zakupy ustalane byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. Skarżący, jak wynika z ustaleń faktycznych, za podstawę wpisów w ewidencji VAT przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem uznania faktur VAT za podstawę rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Takich J.S. nie przedstawił. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania J.S. należy zauważyć, że to podatnik kilkukrotnie nie stawiał się na wezwania organu. Czynienie z tego powodu zarzutu organowi jest zatem bezpodstawne. Niemniej, J.S. złożył do postępowania pisemne oświadczenie, którego treść została poddana ocenie organu, tak jak i treść jego zeznań złożona w toku czynności sprawdzających z 22 października 2013 r. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, że organ pominął dowód z przesłuchania P.M. i J.S.. Organ dysponował bowiem zeznaniami tych osób i ich treść ocenił w kontekście pozostałych dowodów. Wyciągnięte przez organ wnioski, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że uchybiono podstawowym zasadom postępowania podatkowego wymienionym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Akcentowane w skardze okoliczności w zakresie dobrej wiary J.S. nie mają znaczenia w sprawie. Jak już wyjaśniono na wstępie rozważań, jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobrą wiarę, ponieważ podatnik musiał wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Dobra wiara ma znaczenie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). W przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r., wskazując, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa (wyrok w sprawie I FSK 2147/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawach C-484/03, C-80/11 i C-142/11 nie znajdują przełożenia na grunt przedmiotowej sprawy, ponieważ ich poglądy odnoszą się do sytuacji, w której dochodzi do faktycznego obrotu towarem, a tylko którychś z podmiotów w łańcuchu dopuszcza się oszustwa, o którym podatnik nie mógł wiedzieć. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zakwestionowany w niej został obrót konkretnym towarem, w którym brali udział B.S., A.S., P.M., J.S.. Innymi słowy, nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży palet mimo, że stwierdzały to faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności. Innymi słowy, nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego i P.M. należy wyjaśnić, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jest jednoznaczny w swej treści i odnosi się tylko do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków. W związku z tym Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.