I FSK 210/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 648/17 w sprawie ze skargi Powiatu B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2017r., sygn. akt I SA/Wr 648/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę Powiatu B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż we wniosku strona skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw na podstawie z art. 11 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm., dalej: "ustawa o systemie oświaty"). Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Powiatu za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: a) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 11 ustawy o systemie oświaty, przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Powiat dokonując czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji działa w charakterze organu władzy publicznej, podczas gdy wydając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych ww. dokumenty działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; b) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, że Powiat pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący działania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy Powiat dokonując ww. czynności świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, zatem świadczenie przez Powiat usług za odpłatnością stanowi zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność podlegającą opodatkowaniu. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2018r. zawierającym stanowisko Powiatu B. wobec skargi kasacyjnej organu wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty. Przystępując do oceny sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1551/19, z dnia 4 marca 2020r. sygn. akt I FSK 1668/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przywołane u orzeczenia odnoszą się do gminnych jednostek budżetowych. Jednakże bezspornym jest (także między stronami postępowania), iż te rozstrzygnięcia mają również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne ich funkcjonowania. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.3. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Powiat wydając w oparciu o obowiązujące przepisy duplikaty świadectwa czy legitymacji szkolnej oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług, w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od przywołanej zasady określa art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędu obsługującego te organy". Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1654/17). Powołany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Ubocznie można odnotować, że dla realizacji wskazanego celu (niezakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). 3.4. Z powyższego wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z dnia 20 marca 2014r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. 3.5. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż w odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (powiat) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać można z uwzględnieniem przepisów ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016r. poz. 814 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym"). Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych). Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Natomiast według art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. W oparciu o powyższą delegację ustawową, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017r. poz. 170 - dalej "rozporządzenie"). Na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. 3.6. W świetle powyższego, prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że Powiat B. wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Powiat miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Powiatem a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13). Wynagrodzenie za przedstawione działania Powiatu (działającej za pośrednictwem placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. 3.7. W konsekwencji niezasadne było stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wydawania duplikatów wskazanych dokumentów jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, bowiem pismo procesowe pełnomocnika Powiatu z dnia 29 stycznia 2018r. zawierające wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zostało złożone po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że pismo to traci ten przymiot i staje się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznają się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo zostanie doręczone.