I FSK 953/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 823/17 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 823/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Ponadto skarżący wniósł o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s, 1 i nast.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego: Czy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) w związku z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wynikającym m.in. z wyrokami: z 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C 142/11, [...] (pkt 61-65) oraz z 22 października 2015 r., C-277/14, [...] (pkt 52, 53), sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu rzekomego niestarannego zweryfikowania kontrahenta, w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabył towar, czego organy podatkowe nie kwestionują, a także wiedział ze źródeł urzędowych o zarejestrowaniu dostawcy w rejestrze podatników VAT czynnych, w rejestrze przedsiębiorców lub w ewidencji działalności gospodarczej, a jedyną podstawą do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności był późniejszy (wydany kilka lat po dostawie na rzecz podatnika) wyrok karny skazujący dostawcę za posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla podatnika oraz decyzja określająca dostawcy podatek do zapłaty w związku z wykazaniem VAT należnego na tzw. rzekomo pustych w ocenie organów podatkowych fakturach wystawionych dla podatnika. Skarżący wniósł również na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z , dalej o.p.), polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty PHU D. [...] i K., stwierdzające nabycie przez skarżącego towarów i usług, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.: 1.1. organy podatkowe pierwszej instancji, czego nie dostrzegł organ drugiej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to skarżący był stroną postępowania podatkowego; 1.2. organy podatkowe obu instancji, przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanymi przez dostawcę nabyciami towarów; 1.3. organy podatkowe obu instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie świadka R. K.; 1.4. organy podatkowe obu instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego - usługi transportowe - w dacie dokonywania spornych transakcji; 1.5. organy podatkowe obu instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczności, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, że ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nabył w rzeczywistości usługi transportowe, wynajmował samochody oraz kupił opony, którego to dalszego świadczenia usług nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędnego ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p., polegające na zaakceptowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec dostawcy, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z , dalej ustawa o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przestanki prawa do odliczenia oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie widział, ani nie mógł wiedzieć, że towarów i usług od dostawców mogły wiązać się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług; omawiane naruszenie prawa materialnego łączy się również z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. 3.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09; wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). 3.3. W kontekście powyższego należy zauważyć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do Sądu pierwszej instancji wskazał, że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. Organy podatkowe doszły do takich wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że K. sp. z o.o. nie była w IV kwartale 2011 r. oraz I, II i III kwartale 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 17 sierpnia 2012 r. została wyrejestrowana z rejestrów podatkowych podatników podatku od towarów i usług. Nie składała deklaracji podatkowych, nie składała od 2004 r. dokumentów do KRS, w miejscu prowadzenia działalności brak był oznak jej prowadzenia. Skarżący z kolei posiadał tylko i wyłącznie same faktury wystawione przez K. sp. z o.o., rzekomo opłacone gotówką, ponieważ nie przedstawiono nigdy dowodów KP, pomimo deklaracji ich złożenia. Skarżący nie posiadał innych dowodów świadczenia przez K. sp. z o.o. usług najmu środków transportu oraz usług transportowych takich jak dokumenty CMR, wydruki z tachografów itp. Pracownicy Skarżącego również nie przypominali sobie firmy K. sp. z o.o. K. sp. z o.o. posiadała jeden kilkunastoletni ciągnik siodłowy, a należy przypomnieć, że z faktur wynikało, że skarżący dzierżawił dwa samochody. Na K. sp. z o.o. została wystawiona decyzja, w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Mając to na uwadze organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały, że skarżący świadomie odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne usługi. Powyższego stanu faktycznego skarżący skutecznie nie podważył w skardze kasacyjnej. Skoro tak to ww. okoliczności świadczą o świadomym odliczaniu podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały operacji gospodarczych w nim zawartych. Jeżeli podatnik nie ma żadnych dowodów, poza fakturą, które potwierdziłyby nabycie usług, to nie może oczekiwać od organu, że przyjmie taki stan za rzeczywisty. Mają rację organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe potwierdziło brak wykonania usług przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Zresztą skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał praktycznie na żaden dowód, który przemawiałby za wersją skarżącego. W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji nie były faktury wystawione przez PHU D. [...], zatem zarzut skargi kasacyjnej, w tym zakresie nie stanowi nawet odzwierciedlenia rozważań organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczącej IV kwartału 2011 r. oraz I, II i III kwartału 2012 r. To samo dotyczy tzw. dobrej wiary czy też należytej staranności. Umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego powołując się na świadomość skarżącego, co do uczestniczenia w nabywaniu fikcyjnych usług. Skoro dobra wiara nie była przedmiotem rozważań w decyzji, ponieważ świadomość podatnika ją wykluczała, to stawianie takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie ma żadnych podstaw. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zebrano obszerny, wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który został poddany ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur stąd też organ poczynił w tym zakresie konieczne ustalenie celem zweryfikowania, czy rzekomy dostawca usług usługi te rzeczywiście świadczył. Z całą pewnością działaniom tym nie można przypisać cech przesadności czy nienaturalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować argumentu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego świadczenia spornych usług. Trzeba bowiem stwierdzić odnosząc się do powyższego, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Zatem to ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy prawa stanowią podstawę rozstrzygnięcia a nie bliżej nieokreślone "realia obrotu gospodarczego" świadczenia spornych usług, zwłaszcza, gdyby miały one podważać obowiązki podatnika określone w treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. 3.4. Ponadto należy również stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 194 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. powiązane ze stosowanymi przepisami p.p.s.a. nie mogą być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno formułując podstawy kasacyjne jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 194 § 1 o.p. stanowi o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zaś art. 210 § 1 o.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarga kasacyjna do kwestii regulowanych powołanymi wyżej przepisami się nie odnosi. 3.5. Nieprawidłowy jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. skierowany przeciwko odmowie przesłuchania R. K. –Prezesa K. sp. z o.o. Świadek ten nie został przesłuchany, ponieważ nie można było ustalić jego miejsca pobytu, pomimo zwrócenia się do Urzędu Stanu Cywilnego i ostatecznie Policji. Zatem organ podjął niezbędne działania ale z przyczyn obiektywnych okazały się one nieskuteczne. Natomiast odnośnie wykorzystania w ramach niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być m. in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu miało negatywny wpływ na możliwość obrony swoich racji przez podatnika. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodowymi oraz formułowania stosownych wniosków i żądań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości. Przeciwnie art. 181 o.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. 3.6. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...]) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Reasumując, skarżący nie działał w dobrej wierze. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że skarżący miał świadomość, co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta. Były to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie usług. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.1. Odnośnie skierowania wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżący nie podważył stanu faktycznego, z którego wynika, że świadome pozyskiwał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym zakresie orzecznictwo TSUE jest jednoznaczne i nie akceptuje w takim przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione 4.2. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § w zw. z § 2 ust. 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Alojzy Skrodzki Danuta Oleś Roman Wiatrowski