I FSK 245/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 612/17 w sprawie ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 612/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J.W. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nowo powstałych działek oraz braku opodatkowania sprzedaży tych działek. J.W. (dalej: "skarżący"), będący osobą fizyczną, w 1997 r., na podstawie umowy sprzedaży, nabył nieruchomość gruntową, składającą się między innymi z działki gruntu o powierzchni 0,50 ha oraz działki gruntu o powierzchni 0,52 ha. Mając na względzie wielkość każdej z działek oraz aktualną sytuację rynkową, podjął decyzję o dokonaniu ich podziału na mniejsze działki. Nowopowstałe działki, których dotyczy wniosek nie są i nie były w przeszłości (tj. w czasie, gdy tworzyły jedną całość) zabudowane, uzbrojone, ogrodzone, ani wykorzystywane w żaden komercyjny sposób (np. oddane w najem, dzierżawę). Do chwili obecnej skarżący owe działki uprawia. Działki te są składnikiem majątku osobistego, w stosunku do którego skarżący nie poczynił oraz nie czyni żadnych nakładów inwestycyjnych. Będą stanowiły całość gospodarczą wraz z przylegającymi do niej działkami, stanowiącymi własność innego podatnika. Działki powstałe w drodze podziału będą posiadały dostęp do drogi publicznej poprzez inne działki, w tym działkę będącą własnością skarżącego, które będą stanowić w przyszłości drogę wewnętrzną. Skarżący zamierza dokonać sprzedaży nowoutworzonych działek (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, a więc będzie się spotykał z potencjalnymi zainteresowanymi oraz zawierał z nimi umowy przedwstępne oraz sprzedaży. Skarżący nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Zamierza sprzedać w/w działki innym osobom fizycznym w ramach zarządu majątkiem własnym. Skarżący nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podzielił działkę o powierzchni 0,50 ha na 13 działek, a działkę o powierzchni 0,52 ha na 12 działek. Do dnia złożenia wniosku skarżący dokonał sprzedaży dwóch działek w listopadzie 2016 roku, tj. działek o nr 263/6 i 264/6 oraz udziału w wysokości 1/11 części w nieruchomości, tj. działek gruntu nr 263/7. 263/17 oraz 264/7 przeznaczonych pod drogę wewnętrzną. Nabycie każdej kolejnej działki wiąże się z nabyciem odpowiedniego udziału w działkach drogowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy skarżący, z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek, stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a transakcja sprzedaży zostanie opodatkowana, zgodnie z właściwą stawką podatku VAT? Zdaniem skarżącego, z tytułu sprzedaży nowo powstałych działek, nie stanie się on podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży zaś nie zostanie opodatkowana, zgodnie z właściwą stawką podatku VAT. Brak jest przesłanek, aby w związku z ww. transakcjami uznać skarżącego za podatnika tego podatku. W wydanej interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W skardze złożonej od powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust.1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, że w związku z planowaną przez niego sprzedażą nowopowstałych działek będzie działał w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Według Sądu skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Za działania marketingowe nie można bowiem uznać planowanych spotkań z potencjalnymi nabywcami działek, zawieranie umów przedwstępnych i w końcu umów przenoszących własność. Do chwili złożenia wniosku skarżący uprawiał wymienione działki. W ocenie Sądu działanie skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione rozszerzenie przez WSA katalogu czynności, od spełnienia których uzależnione byłoby uznanie skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i błędnym uznaniu, że organ nie wykazał, że skarżący w ramach sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniące z niego podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez: - nieuprawnione stwierdzenie Sądu, że wywód organu dotyczący aktywnych działań o charakterze profesjonalnym skarżącego nie zasługuje na aprobatę, podczas gdy organ mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy – sekwencję czasową działań skarżącego – wykazał, iż wskazują one na zorganizowany, profesjonalny charakter jego działań, - bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ naruszył art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu przedmiotowych działek, podczas gdy organ nie naruszył tego przepisu gdyż wykazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż nowopowstałych działek należy uznać za działalności gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, - dokonanie przez Sąd błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że aktywność skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, co w konsekwencji oznacza, że skarżący w związku ze sprzedażą nowopowstałych działek nie może być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a więc nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym, że czynność dostawy przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA - www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Specyfika postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej wynika stan faktyczny podany w sposób na tyle ogólny, że nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że uchylając zaskarżoną interpretację naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. Stwierdzenie to przede wszystkim odnosi się do tej części przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, z której wynika, że skarżący nie poniósł żadnych ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek oraz, że podjął zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowane transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. W świetle powołanego wyroku TSUE uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 - wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, publ: CBOSA). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Mając na uwadze takie rozumienie omówionych regulacji stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji może być kilka lub kilkanaście. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działki te do dnia złożenia wniosku były przez skarżącego uprawiane. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na mniejsze działki w kilku przypadkach implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone te działki, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje działań marketingowych, nie uzbrajał działek, nie utwardzał drogi wewnętrznej, nie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej skarżącego w przypadku podziału 2 dużych działek na mniejsze wraz z drogą wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, aby skarżący podejmował wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. Organ zatem błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny pozostaje na dużym poziomie ogólności. Zapewnienie skarżącego o nieponoszeniu ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek oraz podjęciu zwykłych czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, nie może zostać zweryfikowane w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, może natomiast podlegać weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku., tj. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną interpretację indywidualną. Fakt, iż Sąd uwzględnił skargę i nie podzielił stanowiska organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uzasadnienie wyroku jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.