III SA/Wa 3293/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS lub organ I instancji) określił M. sp. z o.o. w S.(dalej Skarżąca, Strona lub Spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 9.001,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.171.399,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: – nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionych przez R., ul. [...], [...] S., – nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawionej przez PPUH A., ul. [...], S.. Decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Strona w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot gospodarczy o nazwie R., ul. [...], [...] S., nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość netto 3.000.000.00 zł, VAT 690.000,00 zł, tytułem budowy hali przechowalniczej i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość netto 3.880.000.00 zł, VAT 892.400.00 zł, tytułem budowy hali przechowalniczej. Zapłata za ww. faktury VAT nastąpiła w formie przelewów bankowych w styczniu 2012 r. Faktury VAT związane są z realizacją inwestycji, przedmiotem której była budowa sortowni owoców o powierzchni 1.009,69 m2 wyposażonej w sortownicę do sortowania i czyszczenia jabłek, pomieszczenia magazynu produktów: gotowych (chłodni) o powierzchni 1.201,20 m2, przeznaczonego do czasowego przechowywania produktów, pomieszczenia buforowego do odbioru dostaw i przygotowywania wysyłki o powierzchni 191,80 m2 i budynku socjalnego oraz utwardzenie działki o powierzchni 2 626,23 m2. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2011 r, Starosta Sokołowski zatwierdził projekt budowlany i udzielił Spółce pozwolenia na budowę budynku sortowni i przechowalni owoców z częścią socjalną i magazynem towaru gotowego oraz budowę zbiornika na nieczystości ciekłe, na działkach położonych w Z. gm. S.. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. udzielił inwestorowi, tj. Spółce, pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej inwestycji. Z kolei Dyrektor Oddziału Regionalnego w W. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] marca 2012 r., decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. przyznał Spółce pomoc finansową na pokrycie części kwalifikowanych kosztów ww. inwestycji, ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania, poniesionych w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Spółka skorzystała z pomocy finansowej w wysokości 75% poniesionych kwalifikowanych kosztów inwestycji netto, ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania, na podstawie przedłożonych faktur VAT. Działalność gospodarcza pod nazwą R. wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta S., pod numerem ewidencyjnym [...] w dniu [...] listopada 2011 r. Datą rozpoczęcia działalności był [...] listopada 2011 r. W dniu 27 listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S. A.K. zgłosił na formularzu VAT-Z zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 30 listopada 2013 r. W związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej, z dniem [...] grudnia 2013 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. W badanym okresie A.K. nie zatrudniał pracowników. W dniu zarejestrowania działalności gospodarczej (tj. [...] listopada 2011 r.) A.K. podpisał ze Spółką umowę nr [...] na wykonanie robót objętych projektem "Budowa budynku sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną" na wartość netto 8.256.000,00 zł, VAT 1.898.880.00 zł. W § 2 ust. 1 ww. umowy ustalono, że do obowiązków Spółki, jako zamawiającego, należy wprowadzenie i protokolarne przekazanie wykonawcy placu budowy i dziennika budowy, zapewnienie na swój koszt nadzoru inwestorskiego. Do obowiązków wykonawcy, zgodnie z § 2 ust. 2 ww. umowy, należało natomiast wykonanie wszystkich rodzajów robót przez osoby uprawnione, zgodnie ze sztuką budowlaną, zasadami wiedzy technicznej, obowiązującymi przepisami prawa i ustalonymi zwyczajami, wykonanie i terminowe przekazanie zamawiającemu przedmiotu umowy, dostarczenie materiałów, produktów, maszyn i urządzeń koniecznych do realizacji tej umowy, zgłoszenie inspektorowi nadzoru do sprawdzenia lub odbioru wykonanych robót ulegających zakryciu bądź zanikających. Termin zakończenia przedmiotu umowy ustalono na 31 marca 2012 r. (§ 3 ust. 1). Spółka przedłożyła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział M. w W. , dalej – AriMR, wraz z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji, umowę nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. o innej treści niż wyżej wspomniana umowa o tym samym numerze przekazana przez Spółkę DUKS. Z umowy przekazanej przez ARiRM przy piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. wynikało, że ustalono w niej termin zakończenia prac budowlanych na dzień 31 grudnia 2011 r. Natomiast w § 4 umowy wpisano: "Wykonawca, zgodnie ze złożoną ofertą, powierzony zakres robót wynikający z zapisów niniejszej umowy wykona w 100% silami własnego Przedsiębiorstwa/Konsorcjum". W § 6 ust. 1 umowy wpisano następujący sposób dokumentowania odbioru robót: 1. odbiory robót zanikających i ulegających zakryciu, 2. odbiór częściowy poszczególnych elementów. 3. odbiór końcowy. Natomiast w § 9 umowy ustalono, że wykonawca zapłaci zamawiającemu kary umowne za opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 0.5% wynagrodzenia umownego za każdy dzień zwłoki. W związku z uzyskaniem przez Spółkę (zamawiającego) w dniu [...] lipca 2012 r. pozwolenia na użytkowanie budynku i jego bezusterkowy odbiór, w dniu 16 lipca 2012 r. sporządzono porozumienie w sprawie rozliczenia końcowego umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Na mocy tego porozumienia zamawiający odstąpił od naliczania kar umownych za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy, a wykonawca udzielił rabatu w rozliczeniu końcowym w wysokości 16.5% wartości netto przedmiotu umowy. Tytułem tego rozliczenia wystawiona została faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na wartość netto 13.760.00 zł, VAT 3.164,80 zł, na której jako wystawca figuruje firma R.. W ramach realizacji inwestycji budowlanej sporządzono protokoły częściowego odbioru robót. Pierwszy protokół, sporządzony w dniu [...] grudnia 2011 r. podpisany został przez A.K., kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego oraz z ramienia Spółki przez P.M. i J. M.. Z protokołu wynikało, iż roboty rozpoczęto w dniu [...] listopada 2011 r. i zakończono dnia [...] grudnia 2011 r. Protokół nie zawierał opisu jaki etap lub jakie roboty zostały odebrane, lecz wskazywał wyłącznie wartość wykonanych robót na kwotę 3.000.000.00 zł i taką wartość przeniesiono do wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Podobnie kolejny protokół odbioru robót sporządzony w dniu [...] grudnia 2011 r., poza wskazaną wartością wykonanych robót na kwotę 3.880.000.00 zł, nie zawierał opisu jakie prace budowlane zostały wykonane, lecz jego wartość została przeniesiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A.K. ustalono, iż zawarł w dniu [...] listopada 2011 r. umowę nr [...]o roboty budowlane z PPHU S. z siedzibą w Z., jako wykonawcą. A.K. w dniu podpisania ze Stroną umowy nr [...] zlecił wykonanie robót objętych projektem pn. "Budowa budynku sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną" J.M. , Prezesowi Zarządu Skarżącej, prowadzącemu także działalność gospodarczą o nazwie PPHU S.. Obie umowy miały identyczną treść, poza kwotą wynagrodzenia. W umowie nr [...] wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu urnowy ustalono na kwotę 8.256.000 zł netto plus VAT 23%. Natomiast w umowie nr [...]r. wynagrodzenie za wykonanie tego samego zakresu robót, w tym samym czasie, ustalono na kwotę 6.600.000 zł netto plus VAT 23%. Termin zakończenia przedmiotu umowy określono na dzień 31 marca 2012 r. Obie umowy podpisały te same osoby. tj. A.K. i J.M. oraz w przypadku umowy nr [...], także P.M. jako Wiceprezes Spółki. PPHU S. wystawił na rzecz R., tytułem robót budowlanych wykonanych na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość netto 5.500.000 zł i VAT w kwocie 1.265.000 zł. W dniu [...] lipca 2012 r. spisany został protokół końcowego/ostatecznego odbioru robót, w sprawie prac wykonanych przez PPHU S. według umowy nr [...] , na rzecz zlecającego - R., w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] lipca 2012 r. W protokole tym stwierdzono, że termin wykonania został przekroczony o 74 dni z powodu zależnego od wykonawcy oraz że termin gwarancji wykonanych robót upływa z dniem [...] lipca 2015 r. Wartość materiałów i usług związanych z budową hali przechowalniczej według faktur VAT z listopada i grudnia 2011 r., ujętych w rejestrach zakupu VAT i na kontach kosztów: [...] "Zużycie materiałów i energii- koszty budowy" i [...] "Usługi - koszty budowy - podwykonawcy" w PPHU S., wyniosła 2.201.167,55 zł. J.M. w ramach działalności PPHU S. nabywał materiały budowlane i wykonywał prace zlecone umową nr [...]za pośrednictwem swoich podwykonawców. J.M. w ramach PPHU S. nabywał materiały budowlane przeznaczone na budowę nowej hali przechowalniczej oraz zawierał umowy z wykonawcami robót, jeszcze przed dniem podpisania z A. K. umowy nr [...]r. Według wyjaśnień D. S. właścicielki firmy A. z O. , która wystawiła na rzecz PPHU S. fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., tytułem prac przy wykonywaniu fundamentów pod halę i budynek socjalny, roboty te jej firma wykonała według umowy z dnia [...] listopada 2011 r. zawartej w biurze PPHU S.. Podmioty uczestniczące w budowie przedmiotowej hali przechowalniczej wystawiły faktury VAT tytułem dostawy materiałów budowlanych oraz wykonywania usług budowlanych również w I i II kwartale 2012 r. Część faktur zakupu robót budowlanych, ujętych w ewidencji księgowej PPHU S. wystawionych zostało przed wykonaniem usług. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawiona przez B. sp. z o.o. w G. i protokół odbioru robót z dnia [...] grudnia 2011 r. za wykonanie posadzki w miejscowości Z. przy ul. [...] o powierzchni 2.800 m2 nie mogą dokumentować wykonania robót w grudniu 2011 r., ponieważ z zapisów w dzienniku budowy, dokonanych przez kierownika budowy wynika, że w tym czasie wykonywane były fundamenty hali i budowana była część socjalna. W umowie z dnia [...] grudnia 2011 r. o wykonanie tej usługi wykonawca zastrzegł, że do wykonania takiej posadzki zamawiający miał udostępnić halę przykrytą szczelnym dachem, zabezpieczoną przed opadami atmosferycznymi oraz miał zapewnić dodatnią temperaturę wewnątrz obiektu w trakcie prowadzonych prac. Z zapisów dziennika budowy wynika, że dnia 31 stycznia 2012 r. dokończono montaż konstrukcji stalowej hali i rozpoczęto montaż płyt warstwowych. W dniach 13-25 lutego 2012 r. wykonywano montaż płyt warstwowych ścian i sufitów. W dniach 27 lutego 2012 r. – 10 marca 2012 r. dokończono montaż płyt warstwowych budynku i rozpoczęto układanie pokrycia dachowego z blachy trapezowej, wykonywano posadzkę betonową gr. 8 cm zbrojoną siatką w części chłodniczej oraz korytarzu betonem B20 betonowano płyty oraz ściany ramp rozładunkowych. Według wpisów w dzienniku budowy, betonowanie komór chłodniczych i korytarza betonem B25 wraz ze zbrojeniem rozproszonym oraz betonowanie posadzki w części chłodniczej i sortowniczej miało miejsce w okresie 12-24 marca 2012 r. i 26 marca - 1 kwietnia 2012 r. Dopiero wtedy zamawiający spełnił warunki umowy umożliwiające wykonanie zleconych prac budowlanych. Faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawione przez M. s.c. G.M. , K.R. z O. , za usługi budowlane, montaż konstrukcji stalowej obejmują montaż konstrukcji stalowych i paneli poszycia hali, nie dokumentują faktycznego wykonania usług w grudniu 2011 r. Według zapisów dziennika budowy montaż konstrukcji stalowej rozpoczęto dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r. W okresie 16-31 stycznia 2012 r. dokończono montaż konstrukcji stalowej hali i rozpoczęto montaż płyt warstwowych ścian i sufitów. W okresie 27 lutego – 10 marca 2012 r, dokończono montaż płyt warstwowych budynku i rozpoczęto układanie poszycia dachowego z blachy trapezowej. Zgodnie z dziennikiem budowy przekazanym przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. , do dnia [...] grudnia 2011 r. (tj. do dnia wystawienia zakwestionowanej faktury VAT nr [...]) wykonano ławy i stopy pod budynek sortowni, ściany fundamentowe z bloczków fundamentowych w budynku socjalnym oraz izolację termiczną ław, stóp i ścian fundamentowych. Natomiast w okresie od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2011 r. (tj. do dnia wystawienia zakwestionowanej faktury VAT nr 2/2011) ułożono uziemienie, zasypano fundamenty, wykonano warstwy z betonu w części sortowniczej i chłodniczej, murowano ściany budynku socjalnego, budowano schody i strop budynku socjalnego, murowano ściany fundamentowe budynku magazynowego wraz z izolacją przeciwwilgociową i termiczną. Zapisy dziennika budowy wraz z zeznaniami M.P. i J. J. (według zapisów dokonanych w dzienniku budowy przedmiotowej inwestycji kierownikiem robót był J. J., a inspektorem nadzoru budowlanego M. P.), a także ww. ustalenia dotyczące wykonywania robót przez podwykonawców J. M. wskazywały, że do końca 2011 r. nie wybudowano całej hali przechowalniczej o wartości 6.880.000,00 zł. Kosztorys inwestorski sporządzony przez M.P. w grudniu 2011 r. opiewał na wartość 6.887.482,70 zł, z czego wartość faktur VAT wystawionych przez A.K. na rzecz Strony w grudniu 2011 r. obejmowała 99.89% wartości tego kosztorysu. Budowa przedmiotowej hali przechowalniczej nie została zakończona do końca grudnia 2011 r., więc usługi budowlane, o których mowa w fakturach nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawionych przez A.K. na rzecz Strony nie były zrealizowane w grudniu 2011 r. PPHU S. wystawił na rzecz A.K. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. tytułem wykonania przedmiotu umowy z dnia [...] listopada 2011 r., mimo że zaawansowanie budowy stanowiło 35% zakresu robót. Wartość netto tej faktury stanowiła 250% kosztów budowy udokumentowanych fakturami VAT wykazanymi w księgach podatkowych PPHU S. za listopad i grudzień 2011 r. Z kolei A.K., mimo że zlecił usługę firmie PPHU S. wystawił Skarżącej faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. tytułem całkowitej realizacji budowy hali przechowalniczej, określając w nich wartość usługi z 25% zyskiem, stanowiącym 1.380.000 zł. Ani A.K., ani jego podwykonawca J.M. zatrudniający swoich podwykonawców nie wykonali prac budowlanych opisanych na fakturach zarówno wystawionych przez K. na rzecz Strony (nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.), jak i otrzymanych przez A.K. od J. M. (nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.). Przesłuchani w charakterze świadków M.P.(inspektor nadzoru budowlanego) i J. J. (kierownik robót) nie wymienili podmiotu R., jako firmy wykonującej jakąkolwiek pracę budowlaną wymienioną w dzienniku budowy lub wykonującą jakąkolwiek inną robotę budowlaną. Podobnie podwykonawcy J.M. (J. S. - właściciel firmy Transport [...] i D. S. właścicielka Zakładu Handlowo-Usługowego A. ) nie wymieniali firmy A.K. jako firmy będącej generalnym wykonawcą robót, przy jednoczesnym wskazaniu na J.M. jako osobę, która zlecała, sprawdzała jakość i odbierała wykonanie robót. Z zeznań złożonych przez A.K. wynikało, że nie posiadał środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów do wykonywania usług budowlanych, zaś wcześniej pracował u J.M. na stanowisku pracownika gospodarczego i wykonywał drobne prace remontowe. J.M. zaproponował mu wykonanie inwestycji budowlanej, na co wyraził zgodę. A.K. w ramach generalnego wykonawstwa nie był znany na budowie przez kierownika budowy czy inspektora nadzoru budowlanego, ani wśród firm wykonujących prace budowlane, lecz jednocześnie figurował na wielu dokumentach potwierdzających wykonywane roboty budowlane m. in. podpisywał protokoły odbioru robót związane z budową hali przechowalniczej sporządzone w dniu [...] grudnia 2011 r., [...] grudnia 2011 r., [...] grudnia 2011 r. potwierdzające zakończenie robót budowlanych, pomimo że roboty budowlane nie były faktycznie wykonane. W ewidencji księgowej A.K. nie stwierdzono nabycia żadnych materiałów czy towarów potrzebnych do wykonania robót budowlanych, odnotowano natomiast faktury VAT wystawione przez PPHU S. K. M. , Z. ul. [...] , tytułem wynajmu pracowników w okresie od stycznia do listopada 2012 r. Na podstawie protokołu badania ksiąg podatkowych A.K., ustalono, że firma PPHU S. K. M. (żony J.M.) wystawiła w okresie od stycznia do listopada 2012 r. na rzecz A.K. faktury VAT tytułem wynajmu wszystkich zatrudnionych pracowników, bez umowy pisemnej. K. B. (c.). A. C.(p.). M. H. (k.), A. R. (p.), przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że w okresie od stycznia 2012 r. do jesieni tego roku oddelegowani byli do pracy przy budowie hali, po przyjściu do pracy podpisywali się na liście obecności, a następnie na polecenie K.M. szli na budowę. Świadkowie zeznali, że na budowie hali, która prowadzona była od stycznia do jesieni 2012 r., pracowali pod nadzorem A.K.. Zapłaty przez Stronę należności wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A.K., została udokumentowana przelewami bankowymi: z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę 560.000 zł, z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę 1.582.400 zł oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę 6.320.000 zł. W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] października 2014 r. A.K. zeznał, że środki pieniężne na zapłatę dla firmy PPHU S. pozyskał od głównego inwestora, tj. Skarżącej, która przelała mu należności wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W protokole badania ksiąg podatkowych A.K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. przedstawiono ustalenia dokonane na podstawie analizy rachunku bankowego, który wskazany został na zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń tych wynikało, że A.K. w tym samym dniu przelewał na rachunek bankowy PPHU S. kwoty, które wpływały na jego rachunek bankowy od Skarżącej. Pozostałe środki z tego rachunku, stanowiące różnicę między wartością faktur, wypłacał w formie gotówkowej, w kwotach od 500 do 200.000 zł jednorazowo. Strona w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011 r. odliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na wartość netto 2.600.000 zł, VAT 598.000 zł, wystawioną przez PPUH A. , S. ul. [...], tytułem sprzedaży wyposażenia chłodni z montażem. E.Z. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że urządzenia chłodnicze dostarczyła własnym transportem do Z.a, jednak na okoliczność dostawy nie sporządziła żadnego dokumentu. Do protokołu przesłuchania E.Z. załączyła kserokopie faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług - najważniejszych elementów instalacji oraz rachunków dotyczących nabycia usług przeznaczonych do wykonania instalacji chłodniczej na rzecz Spółki. Wartość netto tych towarów i usług stanowiła 44% wartości netto faktury nr [...]. Wbrew zeznaniom Pani E.Z. w ewidencji zakupu VAT Spółki za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. nie stwierdzono żadnych faktur VAT wystawionych przez PPUH A.. W toku postępowania kontrolnego w dniu [...] stycznia 2016 r., w Urzędzie Skarbowym w S. , w obecności pełnomocnika Strony, przesłuchano w charakterze świadków podwykonawców usługi wykazanej w fakturze VAT nr [...] . Świadkowie świadczyli usługi montażowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Z zeznań świadków wynika, że montaż urządzeń chłodniczych nie miał miejsca w grudniu 2011 r. Świadkowie jednoznacznie zeznali, że wykonywali prace montażowe w pierwszych miesiącach 2012 r. Przede wszystkim świadkowie zeznali, że wykonywali prace montażowe w pomieszczeniu zamkniętym, urządzenia chłodnicze przymocowywali do ścian i dachu budynku przechowalni owoców. Zakres robót budowlanych na przedmiotowym obiekcie zrealizowany do końca grudnia 2011 r. zdecydowanie nie pozwalał na montaż linii chłodniczej. Zgodnie z wpisami w dzienniku budowy, dokonanych przez kierownika budowy J. J. , montaż konstrukcji wspornej pod agregaty w korytarzu miał miejsce w okresie od 16 do 30 kwietnia 2012 r., a montaż wentylatorów i agregatów chłodniczych miał miejsce w okresie od 7 do 26 maja 2012 r. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., włączonym do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., zaprotokołowano, że na terenie nieruchomości w miejscowości Z. przy ul. [...] znajdowały się zakupione elementy instalacji chłodniczej. Stwierdzono również, że przy ul. [...] w Z. prowadzona jest budowa budynku sortowni i przechowalni owoców z częścią socjalną i magazynem towaru gotowego. Trwają prace przy instalowaniu paneli ścian zewnętrznych i sufitu oraz dachu, jak również prace wykończeniowe w budynku socjalnym, przylegającym do chłodni. Wykonano prace posadzkarskie i konstrukcyjne chłodni. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177. poz. 1054. ze zm.), dalej - ustawa o VAT, poprzez jego niezastosowanie, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. poprzez zastosowanie art. 8 ust. 2a tej ustawy oraz niezastosowanie i zlekceważenie postanowień art. 31 ust. 3 ustawy (obowiązującej w 2011 r.) implementującej postanowienia art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L. z 2006 r. Nr 247/1). W odwołaniu potwierdzono, że na dzień wystawienia spornych faktur nr [...] i nr [...] budynek sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną nie był ukończony. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do spornych faktur nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r i nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionych przez R. organ odwoławczy wskazał, że dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz pozyskane w toku postępowania kontrolnego od ARiMR różnią się od siebie, co może oznaczać, że powstawały wyłącznie w celu uprawdopodobnienia fikcyjnej działalności gospodarczej A.K.. Zawarta z A. K. umowa nr [...]z dnia [...] listopada 2011 r. o roboty budowlane okazana przez Stronę różniła się bowiem od umowy złożonej do ARiMR. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że rolą A.K. było jedynie generowanie dokumentacji, nie zaś rzeczywisty udział w procesie budowlanym. Celem takiego działania było wydłużenie łańcucha podmiotów występujących w obrocie przed finalnym nabywcą i uzyskanie przez Spółkę dofinansowania inwestycji z ARiMR w maksymalnej wysokości. DIS stwierdził, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, J.M. reprezentujący grupę producentów owoców jako Prezes Zarządu Skarżącej, będącej inwestorem hali sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną, zlecił wykonanie usług budowlanych firmom specjalistycznym działającym na rynku usług budowlanych. Podmioty te udokumentowały wykonanie usług fakturami VAT, w części przed terminem faktycznej dostawy. W celu sztucznego podwyższenia wartości kosztów inwestycji, w 75% refinansowanych dotacjami, dokumentacyjnie zlecono budowę w całości firmie R., zarejestrowanej w dniu podpisania umowy ze Spółką, tj. [...] listopada 2011 r., a więc już po rozpoczęciu budowy, którą zgodnie z zapisami dziennika budowy rozpoczęto w dniu 31 października 2011 r. W tym samym dniu, tj. [...] listopada 2011 r., w celu zniwelowania obciążeń podatkowych, sporządzona została umowa o wykonanie przedmiotowej usługi w całości pomiędzy A.K. i J.M., prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą PPHU S.. W ocenie organu odwoławczego, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia budowy sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną przez A.K., przed i po zarejestrowaniu firmy R. sporządzono szereg dokumentów mających na celu stworzenie pozoru prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj. umowy o roboty budowlane i protokoły częściowego odbioru robót, zlecono prowadzenie ksiąg podatkowych podmiotowi z odległego M., a nie miejscowemu, wystawiono faktury VAT za roboty budowlane. Zdaniem organu odwoławczego, zatrudnienie pracowników PPHU S. K. M.przy budowie hali przechowalniczej w okresie od stycznia do listopada 2012 r. pozostawało bez związku z ww. spornymi fakturami, na których wykazano, że budowa została zakończona w grudniu 2011 r. Podsumowując, ustalenia dokonane w zakresie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez A.K. wskazywały, że rola K. polegała wyłącznie na przyjęciu faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionej przez PPHU S. oraz wystawieniu faktur VAT nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. i nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. na rzecz Spółki, których wartość netto ponad trzykrotnie przewyższała nakłady poniesione na budowę budynku sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną według faktur zakupu towarów i usług ujętych w księgach podatkowych PPHU S. w listopadzie i grudniu 2012 r., które stanowiły kwotę 2.201.168.00 zł Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a A.K. i pozwala na stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". DIS stoi na stanowisku, że pomysł włączenia firmy A.K. jako dodatkowego podmiotu gospodarczego w łańcuchu firm przed finalnym nabywcą pochodził od J.M.(Prezesa Zarządu Spółki i jej wspólnika - 20% udziałów), co w konsekwencji oznaczało, że Strona świadomie uczestniczyła w tym procederze. DIS uznał, że świadczenie usług, o jakich mowa w spornych fakturach VAT nie miało miejsca, a w efekcie odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur VAT stanowi nadużycie prawa. W konsekwencji powyższego DIS zgodził się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako dostawcę usług A.K. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podstawą pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach. W odpowiedzi na zarzut strony, zgodnie z którym wykonawca zobowiązuje się do oddania określonego w umowie o roboty budowlane obiektu, nie zaś do wykonania określonych robót budowlanych, DIS wskazał, że zleceniobiorca powierzył przedmiot umowy swojemu zleceniodawcy. Podjęto zatem sztuczne i niemające uzasadnienia gospodarczego czynności, dzięki którym Spółka osiągnęła korzyści w postaci wyższej kwoty dofinansowania realizowanej inwestycji, a obciążenia podatkowe wynikające z zawyżonej wartości transakcji zostały zniwelowane poprzez zamknięty krąg podmiotów. Na generalnym wykonawcy spoczywa pełna odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy o roboty budowlane. Do generalnego wykonawcy należy także obowiązek zawarcia bezpośrednich umów z podwykonawcami poszczególnych rodzajów robót budowlanych. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynikało, aby A.K. chociażby nadzorował podwykonawców. Nie zatrudniał on także żadnych pracowników, nie posiadał środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów niezbędnych do wykonania prac budowlanych, a w prowadzonych przez niego ewidencjach zakupu nie stwierdzono faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych. Z akt sprawy wynikało natomiast, że to J.M.(Prezes Zarządu Spółki) działając formalnie w ramach swojego przedsiębiorstwa o nazwie PPHU S. dokonywał zakupów materiałów budowlanych, zorganizował firmy podwykonawcze i sprawował nadzór nad pracami wykonywanymi przez tych podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego, udział firmy A.K. w prowadzonej inwestycji budowlanej odbywał się jedynie "na papierze". Organ odwoławczy wskazał również, że do przedmiotowych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie tyle przedwcześnie wystawiono faktur, co faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nigdy nie wystąpiły pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Odnosząc się do faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wystawionej przez PPUH A., ul. [...], S., organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń postępowania wynikało, że firma E.Z. dokonała na rzecz Spółki świadczenia złożonego, składającego się z dostawy towarów, w postaci urządzeń do linii chłodniczej oraz usługi montażowej. Na okoliczność tego świadczenia wystawiona została jedna faktura VAT nr [...] , w której przedmiot świadczenia określony został jako "sprzedaż wyposażenia chłodni z montażem". Tak więc przedmiotem analizowanego świadczenia było dostarczenie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej, przetestowanej linii chłodniczej oraz uruchomienie jej w nowo wybudowanej przechowalni owoców. Tylko linia chłodnicza dostarczona w takim stanie spełniała wymagania nabywcy. Istota analizowanej transakcji sprowadzała się do przekazania Spółce gotowej do eksploatacji, sprawnie funkcjonującej linii chłodniczej. Wystawca przedmiotowej faktury VAT zdecydował się na zbiorcze ujęcie w fakturze przedmiotu dostawy obejmującego zarówno dostawę towarów w postaci urządzeń do linii chłodniczej, jak i usługi polegającej na montażu tych urządzeń. W treści faktury nie wskazano wartości poszczególnych elementów dostawy (dostawy towarów i usługi), lecz ujęto w niej wartość całego świadczenia (2.600.000 zł wartość netto). Z kolei Strona zgodziła się na takie wskazanie przedmiotu oraz wartości dostawy w fakturze i w takim kształcie przyjęła ją do rozliczenia. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że przedmiotem świadczenia opisanego w fakturze VAT nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. było dostarczenie Stronie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej i gotowej do eksploatacji linii chłodniczej w nowo wybudowanej przechowalni owoców. Prawidłowo wskazano także, że na dzień wystawienia faktury nr [...], tj. [...] grudnia 2011 r., świadczenie to nie zostało w pełni zrealizowane. Niemniej jednak zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw by twierdzić, iż usługa montażu urządzeń do linii chłodniczej nie została wykonana, jak bowiem wynika z akt sprawy montaż ten został dokonany w 2012 r. Stąd też na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, pomimo uznania, iż Strona błędnie odliczyła w grudniu 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. (w tym okresie rozliczeniowym świadczenie nie zostało w pełni zrealizowane) to uznano, że prawo do obniżenia podatku należnego o przedmiotową kwotę podatku naliczonego Strona posiadała w miesiącu, w którym świadczenie zostało zrealizowane. DIS zaznaczył, że wskazana przez Stronę zapłata za przedmiotowe faktury w styczniu 2012 r. nie miała znaczenia dla sprawy, ponieważ był to miesiąc nieobjęty niniejszym postępowaniem. Ponadto wbrew twierdzeniu Strony, pozyskany przez organ pierwszej instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A.K., nie można dyskwalifikować jako dowodów, bowiem podlega on swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej O.p. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 O.p., poprzez wybiórcze stosowanie przepisów ustawy o VAT przy jednoczesnym pominięciu tych przepisów, które w rozstrzygnięciu sprawy winny stać się podstawą rozstrzygnięcia tj.: przyjęcie postanowień art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt b lit. a - przy jednoczesnym pominięciu postanowień art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, 2. art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nierozpatrzenia tegoż materiału w sposób wyczerpujący, 3. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, 4. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1a i b ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez zastosowanie, jakkolwiek wystawione faktury stwierdzają czynności dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy faktury VAT wystawione przez firmy R., PPUH A. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pod względem podmiotowo – przedmiotowym oraz czy Skarżąca miała wiedzę, bądź powinna ją mieć, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Badając w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej, przypomnieć należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen stwierdza, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego zebrano pełny i istotny materiał dowodowy z punktu widzenia zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę R. przypomnieć należy, że chodzi o dwie faktury, które wystawiono tytułem budowy hali przechowalniczej. W ocenie Sądu istnieją podstawy do twierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W przypadku budowy hali przechowalniczej organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca podnosi i eksponuje, że sporne prace wykonywane były przez firmę A.K. w ramach generalnego wykonawstwa. Sąd zwraca jednak uwagę, że mimo powyższego A.K .nie był znany na budowie przez kierownika budowy czy inspektora nadzoru budowlanego ani wśród firm wykonujących prace budowlane. Jednocześnie A.K. figurował w wielu dokumentach potwierdzających wykonywane roboty budowlane. Zestawiając powyższe okoliczności ze sobą, podzielić należy pogląd organów, iż dokumenty te (tj. w szczególności protokoły odbioru robót związane z budową hali przechowalniczej, sporządzone w dniu [...] .12.2011 r., [...] .12.2011 r. - potwierdzające zakończenie robót budowlanych) miały jedynie na celu uprawdopodobnienie obecności A.K. na terenie budowy i stworzenie "wrażenia", że roboty budowlane były wykonane, choć w rzeczywistości ani A.K., ani jego "podwykonawcy" ich nie wykonali. Wskazać również należy na rozbieżność w dokumentacji znajdującej się u Skarżącej i jej kontrahentów oraz pozyskanej w toku kontroli od ARiMR. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, istotne z punktu widzenia ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie są również wątpliwości co do posiadanego przez A.K. odpowiedniego doświadczenia budowlanego, co - z punktu widzenia powierzenia funkcji generalnego wykonawstwa budowy – jest niezwykle istotne i słusznie podlegało ocenie organów. Jak słusznie wskazuje pełnomocnik Skarżącej w skardze wykonawcą może być zarówno podmiot, który samodzielnie, bezpośrednio zajmuje się wykonaniem robót – generalny wykonawca – jak i podmiot korzystający w tej mierze – jako główny wykonawca – z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów – podwykonawców, czyli dalszych wykonawców. Po raz kolejny jednak należy podkreślić, iż z zeznań przesłuchanych świadkowie wynika, iż nie zetknęli się z firmą A.K. jako wykonawcy jakichkolwiek prac budowlanych wymienionych w dzienniku budowy lub wykonującego jakąkolwiek inną robotę budowlaną, co przeczy tezie Skarżącej jakoby A.K. wykonywał w ramach tej funkcji wskazane prace, na które wystawił spore faktury. Co także należy zauważyć, również podwykonawcy J.M. ie wymieniali A.K. jako osoby będącej generalnym wykonawcą budowy, lecz wskazywano na J.M. jako osobę, która zlecała, sprawdzała jakość i odbierała wykonanie robót. Powyższe jest zbieżne z zeznaniem A.K., który wskazał, że ma wykształcenie zawodowe - krawiec kuśnierz. W latach 2008-2010 zatrudniony był w PPHU S. na podstawie umowy o pracę na stanowisku pracownik gospodarczy. Wcześniej wykonywał prace budowlane w spółdzielni produkcyjnej RSP M. oraz dorywczo, na zlecenie osób fizycznych. Wszystkie obowiązki zlecał mu właściciel, tj. prace związane z remontami obiektu piekarni np. wymiana płytek, poprawianie drzwi, wymiana drzwi, naprawa dachu, naprawa kostki, naprawa konstrukcji dachu, wymiana elementów- sufitu, naprawa sufitu piekarni, naprawa instalacji hydraulicznej itp. Wykonywał też remont ogrodzenia piekarni. Przyczyną rozwiązania umowy o pracę w PPHU S. było wygaśnięcie umowy. Ponadto zeznał, że mając status bezrobotnego, pod koniec października 2011 r. otrzymał od J.M. propozycję postawienia hali sortowni. Po zapoznaniu się z projektem zdecydował się na założenie firmy i realizację tego przedsięwzięcia. Po skończeniu budowy wykonywał prace remontowe w piekarni PPMU S. i w Biurze Rachunkowym E.W.. Były to wszystkie prace, jakie wykona! do zamknięcia działalności z końcem 2012 r. Zezna! też. że nie posiadał środków finansowych i zaplecza technicznego, poszukiwał więc podwykonawcy w celu zrealizowania prac budowlanych zleconych przez J.M. i wobec braku innych możliwości, nawiązał współpracę z firmą PPHU S.. która wcześniej była wykonawcą podobnej hali dla M. Sp. z o.o. A.K. zeznał, że faktury wystawiała księgowa (E. W. ). Wartość sprzedaż}' widniejąca na fakturze była brana z częściowego protokołu odbioru robót, który był sporządzony w celu wystawienia faktur. Po okazaniu protokołów częściowego odbioru robót z dnia [...] .3 2.2011 r. i [...] .12.2011 r. A.K. zeznał, że protokoły te potwierdzają częściowe zaawansowanie robót. Do końca grudnia 2011 r. były wykonane prace ziemne, fundamenty, wylana posadzka na całości budynku, postawione słupy, zrobiona część instalacji elektrycznej, kanalizacyjnej i część budynku socjalnego, ale świadek nie pamiętał, czy oprócz fundamentów postawiona była część ścian. Co do pieniędzy przelanych na jego rachunek przez Skarżącą zeznał, że były to środki pieniężne na zapłatę dla firmy PPHU S., które następnie wycofał z konta, gdyż nie trzyma pieniędzy w banku. Nie pamiętał, w jakich kwotach wypłacał pieniądze. Wskazał, że przechowywał je w domu. Firmę wyrejestrował pod koniec 2012 r. ze względu na stan zdrowia. Zeznał też, że na dzień przesłuchania, tj. [...] .10.2014 r. pozostaje na utrzymaniu żony, bo nie przysługuje mu prawo do zasiłku. Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że od samego początku intencją stron, tj. Skarżącej i firmy A.K. było stworzenie takiego łańcucha powiązań gospodarczych aby rozliczyć inwestycję firmy J.M. ze względu na otrzymaną dotację ze środków europejskich. Dlatego też mimo, że A.K. nie posiadał ani środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów do wykonywania usług budowlanych, ani też stosownego doświadczenia, w dniu [...] listopada 2011 r. zarejestrował firmę oraz zawarł sosowane umowy z inwestorem – J.M.. W tym samym dniu A.K. podzlecił wykonanie robót objętych projektem pn. "Budowa budynku sortowni owoców wraz z magazynem produktów gotowych i częścią socjalną" J.M. , Prezesowi Zarządu M. Sp. z o.o., prowadzącemu także działalność gospodarczą o nazwie PPHU S.. Obie umowy mają identyczną treść, poza kwotą wynagrodzenia. W ocenie Sądu, powyższe informacje potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż Skarżąca otrzymywała faktury VAT w celu uzyskania dofinansowania i zwrotu kosztów inwestycyjnych ze środków unijnych w maksymalnej wysokości. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż – wbrew zapisom spornych faktur – to nie A.K. wykonał prace budowlane opisane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak podstaw do twierdzenia, że A.K. wykonywał sporne prace w ramach generalnego wykonawstwa. Jest poza sporem, że pojęcia wykonania obiektu nie należy rozumieć dosłownie w tym sensie, że wykonawca miałby w typowej sytuacji wykonywać osobiście roboty w sensie ich "fizycznego wykonawstwa". Jednak wykonywanie nawet najbardziej złożonych robót budowlanych zawiera po stronie wykonawcy zawsze element koordynacji i organizacyjnego nadzoru całości robót budowlanych. W tym świetle okoliczność, czy wykonawca osobiście, fizycznie "wykonywał obiekt" czy też sprawował jedynie funkcje koordynacyjne i organizacyjne, nie ma zbyt wielkiego znaczenia, bowiem i tak uczestniczyć powinien on zawsze w istotnym stopniu w wykonywaniu obiektu w każdej fazie procesu jego realizacji. Nie może on zatem a contrario pozostawić realizacji robót innemu podmiotowi, zaprzestając jakiegokolwiek nadzoru nad wykonywaniem zawartej przez siebie umowy z inwestorem. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że wykonawca spełnia świadczenie we wszystkich fazach wykonywania robót i w konsekwencji ponosi za to w określonym stopniu bezpośrednią odpowiedzialność. Przypisywanie A.K. roli generalnego wykonawstwa wymagałoby zatem stwierdzenia, że pełnił on co najmniej nadzór nad wykonywaniem zawartej przez siebie umowy z inwestorem. Wprawdzie A.K. zeznał, że nadzorował roboty budowlane i prawie codziennie przebywał na placu budowy, jednakże takiej roli A.K. nie potwierdzają zeznania świadków: J.J. (kierownika robót) oraz M.P.(inspektora nadzoru budowlanego). W ocenie Sądu zeznania J.J. oraz M. P., mając na uwadze treść dziennika budowy, są wiarygodne. Należy podkreślić, że sam fakt wykonania robót budowlanych, ale przez kogo innego, niż generalny wykonawca i niedziałającego pod nadzorem podmiotu uważającego się za generalnego wykonawcę, nie oznacza, że roboty budowlane rzeczywiście zostały wykonane przez podmiot mieniący się generalnym wykonawcą. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Oznacza to, że wykonanie obiektu ma nastąpić w wyniku działań wykonawcy. Inwestor i wykonawca zawierając umowę o roboty budowlane nie zakładają się zatem o to, czy obiekt powstanie, a co za tym idzie – wykonawca nie otrzymuje wynagrodzenia wyłącznie dlatego, że powstał obiekt, którego dotyczy umowa. Należy uznać za zgodny z doświadczeniem życiowym oraz zdrowym rozsądkiem pogląd organów podatkowych, że racjonalny przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw, a nie do jego wydłużenia. Wskazać również należy, że J.M. reprezentował w tych transakcjach równocześnie firmę PPHU S. oraz Skarżącą, co oznacza, że Skarżącej był wiadomy rzeczywisty przebieg transakcji. W ocenie Sądu włączenie do powyższego łańcucha transakcji firm PPHU S. oraz firmy A.K. miało na celu wyłącznie stworzenie formalnego uzasadnienia dla przyjęcia i wystawienia faktur VAT przez tych pośredników, a nie wynikało z rzeczywistych potrzeb i nie wiązało się z realnymi zdarzeniami gospodarczymi. Natomiast w kwestii świadczenia wykonanego przez PPUH A., opisanego w fakturze VAT nr [...] dnia [...] .12.2011 r. w zakresie dostawy odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej i gotowej do eksploatacji linii chłodniczej w nowo wybudowanej przechowalni owoców, Sąd podziela stanowisko organów, że na dzień wystawienia faktury nr [...]świadczenie to nie zostało w pełni zrealizowane. Fakt ten przyznał też sam pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu. Sporna usługa montażu urządzeń do linii chłodniczej została wykonana, jednak nie w 2011 r., a w jak wynika z akt sprawy w 2012 r. Natomiast w myśl art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PPUH A., Skarżąca posiadała w miesiącu, w którym świadczenie zostało zrealizowane. Podkreślić należy w tym miejscu, że nie można uznać w żadnym przypadku za dokumentującą rzeczywiste zjawiska gospodarcze faktury, która dotyczy czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie można zatem wywodzić, że faktura jest prawidłowa, o ile w przyszłości – po jej wystawieniu – dojdzie do czynności opisywanych w takiej fakturze jako czynności mające miejsce przed jej wystawieniem. Reasumując, Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca odliczając podatek z tzw. pustych faktur była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Należy przypomnieć, że J.M. występował w podwójnej roli w transakcjach, których dotyczą zakwestionowane faktury. Mianowicie był on równocześnie Prezesem Skarżącej oraz przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod firmą PPHU S., która to firma pojawia się w ramach transakcji, z którymi związane są zakwestionowane faktury. Dodać też należy, że w przypadku faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę R., związanych z realizacją inwestycji, przedmiotem której było wybudowanie hal przechowalniczych, nie doszło do wykonania robót opisanych w tych fakturach. Dlatego są to tzw. puste faktury sensu stricto, czyli dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca nie tylko była świadoma fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczyła w tym procederze. Tymczasem realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. Dlatego też Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji nie mogła być w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do wskazanych w skardze naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji z powodów nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz,r. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000r. s. 1-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Podsumowując powyższe, zarówno na płaszczyźnie prawa materialnego krajowego, jak i w świetle orzecznictwa TSUE, organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury nie przedstawiały faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym organy zasadnie zakwestionowały sporne faktury oraz trafnie określiły Skarżącej konsekwencje w podatku VAT za grudzień 2011 r. wynikające z faktu zakwestionowania tych faktur. Konkludując, skoro organy podatkowe nie naruszyły prawa, to brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 O.p. W świetle przedstawionych powyżej ustaleń oraz rozważań, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze i dlatego zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.