I FSK 485/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 920/17 w sprawie ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2017 r. w sprawie I SA/Kr 920/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W szczególności WSA przyjął, że organ odwoławczy był uprawniony do rozstrzygnięcia w ramach jednego postanowienia w przedmiocie zażaleń skarżącego na dwanaście odrębnych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiających uzupełnienia decyzji tego organu z 21 lutego 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W. Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej, że został on wydany z naruszeniem: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), dalej: P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 127 oraz art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 213 § 1 i § 5 w związku z art. 219 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez: - niewskazanie normy prawnej uprawniającej organ odwoławczy do zmiany granic formalnych prowadzonych postępowań w wyniku wniesienia przez stronę środków zaskarżania przewidzianych prawem, - brak w uzasadnieniu analizy legalności działania organu odwoławczego i uznaniu, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji nie jest związany granicami formalnymi wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania i jest uprawniony do zmiany granic formalnych prowadzonych postępowań odwoławczych, 2) art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię, uznając, że legalne jest działanie organu odwoławczego według zasady "co nie jest przez normę prawną zabronione jest dozwolone" i uznanie za legalne połączenie i wydanie jednego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy wielu postępowań odwoławczych. Skarżący wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy wskazać, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie organu odwoławczego do połączenia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw z zażaleń strony na kilka odrębnych postanowień organu pierwszej instancji w zakresie odmowy uzupełnienia decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Skarżący podnosi w tym zakresie przede wszystkim, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zdecydował o połączeniu wszystkich spraw zażaleniowych w jedną, nie wydając w tej sprawie postanowienia. W ocenie skarżącego połączenie zostało dokonane bez podstawy prawnej i jest działaniem sprzecznym z zasadą legalności działania organów podatkowych wynikających z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Takim postępowaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszył przepisy art. 166 § 2 O.p. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie zasługują jednak na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że należy odróżnić decyzję/postanowienie w znaczeniu formalnym, jako konkretny dokument opatrzony indywidualnym numerem, od decyzji/postanowienia w znaczeniu materialnym, tj. rozstrzygnięcia określonej sprawy administracyjnej czy podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku spraw w przedmiocie podatku od towarów i usług, należałoby wydawać odrębne decyzje (w znaczeniu materialnym i formalnym – przyp. NSA w składzie rozpoznającym sprawę) dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wydawanie jednak w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji (w znaczeniu formalnym - przyp. NSA w składzie rozpoznającym sprawę), obejmującej kilka okresów rozliczeniowych ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez sądy. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje dotyczące kilku czy kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią – w znaczeniu materialnym (przyp. NSA w składzie rozpoznającym sprawę) – pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 14 marca 2002 r. III SA 2307/00; wyrok NSA z 18 listopada 2005 r. I FSK 256/05). W wyroku z 28 maja 2015 r., I FSK 482/14, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższą ocenę, stwierdzając, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. W wyroku tym NSA wprost przyjął, że połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie może być uznane za działanie bez podstawy prawnej. Również w ten sposób nie można zakwalifikować działań organu drugiej instancji polegających na rozstrzygnięciu jedną decyzją odwołań od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji. 3.3. Powyższe stwierdzenia należy odnieść również do rozstrzygnięć organów podatkowych w postaci postanowień. I tutaj bowiem - jak wyżej wskazano - można mówić o postanowieniu w znaczeniu merytorycznym (rozstrzygającym dane zagadnienie wynikające w toku postępowania podatkowego) i w znaczeniu formalnym (jako dokument w odpowiedniej formie prawem przypisanej). 3.4. W sytuacji zatem, jak w niniejszej sprawie, w której organ pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. orzekł wydając 12 odrębnych postanowień, nie można uznać za naruszające prawo działania organu odwoławczego, który 12 zażaleń skarżącego w zakresie orzeczeń organu pierwszej instancji rozpatrzył i rozstrzygnął w ramach jednego postanowienia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w skarżonym postanowieniu wyraźnie wydzielił każdy okres rozliczeniowy, tak w sentencji postanowienia, jak też w jego uzasadnieniu, oraz dokonał stosownego rozstrzygnięcia odnośnie każdego z tych okresów. Warto zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie wnioski skarżącego o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. były co do zasady tożsame, podobnie jak rozstrzygnięcia postanowień organu pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Co więcej, zarzuty zawarte w zażaleniach skarżący sformułował w jednakowy sposób. Wobec powyższego w sytuacji, gdy w kwestionowanym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – jak już wyżej stwierdzono – w sposób wystarczający wyszczególnił orzeczenia organu pierwszej instancji, zakreślając ich przedmiot, to nie było przeszkód, aby w uzasadnieniu tego postanowienia jednolicie odnieść się do stanu faktycznego i prawnego, który był tożsamy we wszystkich sprawach. 3.5. Nie można w związku z powyższym zgodzić się ze skarżącym co do tego, iż organ odwoławczy w niniejszej sprawie dokonał "zmiany granic formalnych prowadzonych postępowań odwoławczych". Jak już wyżej wskazano, łącząc do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej de facto wydając jedno postanowienie orzekł w odrębnych sprawach, których przedmiot zakreślony był wnioskami skarżącego o uzupełnienie, rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji zawartymi w poszczególnych postanowieniach i zarzutami zażaleń. Powyższe nie pozbawiało przy tym skarżącego prawa do zaskarżenia postanowienia organu odwoławczego odrębnie w każdej z tych 12 spraw. 3.6. Zgodzić się również trzeba z Sądem pierwszej instancji co do tego, że w niniejszej sprawie nie można mówić o braku podstawy prawnej wydanego przez organ odwoławczy postanowienia. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skarżonego wyroku w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r. II FSK 2092/16; z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12). Podstawę tę w rozpatrywanej sprawie stanowił art. 213 § 1 i 5 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. Stwierdzając bowiem, że w każdej ze spraw brak było podstaw do uwzględnienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji tego organu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy każde z tych postanowień, czyniąc to w ramach jednego orzeczenia. W kontekście powyższego za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej (sformułowany w uzasadnieniu tej skargi) w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 166 § 1 i 2 O.p., gdyż przepis ten nie był podstawą działania tego organu. 3.7. Z tych względów nie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 127 oraz art. 15 O.p. oraz art. 213 § 1 i § 5 w związku z art. 219 O.p., a także art. 166 § 1 i 2 tej ustawy. 3.8. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, iż strona nie podziela stanowiska zaprezentowanego w tymże wyroku co do prawidłowości skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie stanowi natomiast podstawy do stwierdzenia wadliwości uzasadnienia tego wyroku w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie formalne wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.