I SA/Kr 920/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2017 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji - skargę oddala - W dniu 21.02.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzje z dnia 21.02.2017 w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty , kwiecień, czerwiec lipiec , sierpień wrzesień 2012 r. . W dniu 13.03.2017 r. do Urzędu Skarbowego w G. podatnik złożył , wnioski z dnia 10.03.2017 r. o uzupełnienie sentencji ww. decyzji o rozstrzygnięcia Organu o podatek naliczony podlegający odliczeniu oraz o podatek należny za dany miesiąc. Zdaniem podatnika rozliczenie podatku jest miesięczne. Deklaracja VAT-7 nie zawiera pozycji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc, pozycja w deklaracji to różnica między podatkiem należnym a naliczonym. Sentencja decyzji Organu powinna zawierać rozstrzygnięcie o kwocie podatku należnego i kwocie podatku naliczonego oraz o kwocie podlegającej wpłacie do urzędu. Decyzja w sprawie poszczególnych miesięcy nie może zawierać uzasadnienia faktycznego za cały rok podatkowy 2012. Uzasadnienie faktyczne musi być zgodne z okresem, którego dotyczy decyzja. Po przeanalizowaniu ww. wniosków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. 12 postanowieniami z dnia 28.03.2017 r. wszystkie o tym samym numerze [...] odmówił uzupełnienia decyzji własnych z dnia 21.02.2017 r. Na powyższe postanowienia, pismami z dnia 06.04.2017 r. podatni wniósł zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W powyższych zażaleniach zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej w związku odmową uzupełnienia sentencji ww. decyzji o istotne treści, które te decyzje powinny zawierać oraz naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził , że z zaskarżonych postanowień wynika, że jedynym prawem podatnika jest prawo do zapłaty podatku. W ocenie podatnika ma prawo żądać "spełnienia wniosku z dnia 10.03.2017 r.", aby w sentencji decyzji była umieszczana kwota podatku podlegającego wpłacie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2017r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w zaskarżonych postanowieniach co do zasady ocenie podlega analogiczne zagadnienie, a więc zasadność odmowy uzupełnienia decyzji. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - jako gospodarz procesu - postanowił połączyć do wspólnego rozpatrzenia i wspólnego rozstrzygnięcia sprawy zażaleniowe na wskazane postanowienia. Połączenie spraw podatkowych w ww. celu jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego. Działanie takie ma charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomiki procesowej. W przedmiotowej sprawie ocenie podlega kwestia uzupełnienia rozstrzygnięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21.02.2017 r. o numerach od [...] do [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W ww. artykule ustawodawca określił więc zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje: -rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., -pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., -pouczenie strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 §2 O.p. Co istotne, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do braków w decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W ocenie organu odwoławczego wniosek o uzupełnienie sentencji decyzji jest nieuzasadniony, a sentencje decyzji Organu pierwszej instancji są zupełne i prawidłowe, nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do rozstrzygnięcia, które powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, które determinują zachowanie organu podatkowego przy zaistnieniu okoliczności wskazanych w tych przepisach oraz z uwagi na ww. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił uzupełnienia rozstrzygnięć ww. decyzji zaskarżonymi postanowieniami. Oczywistym jest, że organ podatkowy, mający określić wysokość zobowiązania podatkowego, musi uprzednio dokonać ustaleń w tym zakresie. Ustalenia, uszczegółowienie, rozwinięcie rozstrzygnięcia - mają odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, zaś w części rozstrzygającej - sentencji - zamieszcza się jedynie treść obowiązku nałożonego na stronę -tj. jak w przedmiotowej sprawie wyrzeczenie co do określenia wysokości zobowiązania i wskazanie kwoty podatku VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono, że uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część i w niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wyjaśnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w sposób klarowny i jednoznaczny. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a także - rozwijając rozstrzygnięcie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - odpowiednio w każdej decyzji, wskazując m.in. wartości dotyczące ,podatku należnego wg stawki 23%, podatku naliczonego z rejestru zakupów , podatku naliczonego z faktur podwykonawców, podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku do wpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał , że w rozpatrywanej sprawie Organ pierwszej instancji orzekł w sposób kompletny, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ww. Organu zostało sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się bowiem uwagę także na to, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione, lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07). Jak już wcześniej zwracano uwagę, uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce, gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania. Natomiast uzupełnienie decyzji w zakresie przedmiotowym może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony, lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z wymienionych sytuacji. Nie budzi wątpliwości Organu odwoławczego, iż sentencje sformułowane w decyzjach, o których uzupełnienie wnosił podatnik (tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, bądź określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku) rozstrzygają w sposób jednoznaczny kwestię nałożonego na podatnika obowiązku względem Skarbu Państwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. również zarzuty o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuprawnione . Fakt, że ocena organu podatkowego nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym że doszło do naruszenia zasad prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w zaskarżonych postanowieniach wyczerpująco uzasadnił rozstrzygnięcia i szeroko odniósł się do żądań podatnika zawartych w złożonych wnioskach. Argumentując odmowę uzupełnienia rozstrzygnięć wydanych decyzji, przywołał przepisy prawne oraz stanowisko prezentowane w orzecznictwie. W związku z powyższym brak jest podstawy do uznania podnoszonych zarzutów za zasadne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wnioski o uzupełnienie decyzji podatnik złożył w dniu 13.03.2017 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w G.), natomiast zaskarżone postanowienia zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28.03.2017 r., co wskazuje iż postępowania w powyższej sprawie były prowadzone przez Organ pierwszej instancji 15 dni. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, że powyższy Pana zarzut jest nieuzasadniony. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: -naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez połączenie postępowań prowadzonych w stosunku do jednej strony bez podstawy prawnej, bez wskazania normy prawnej uprawniającej organ odwoławczy do połączenia postępowania po wniesieniu 12 zażaleń . -naruszenie art. 120 w związku z art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o połączeniu postępowań bez prawa do zażalenia . W ocenie skarżącego normy ordynacji podatkowej nie uprawniającego organu odwoławczego do połączenie prowadzonych postępowań w jedno. Połączenie zostało dokonane bez podstawy prawnej jest działaniem sprzecznym z zasadą legalności działania organów podatkowych z obowiązków organu podatkowego wynikających z art. 120 ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji RP. Takim postępowaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. naruszył przepisy art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi, że w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Nie wydając postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ograniczył prawa strony do występowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie to nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarżący sformułował zarzut wydania postanowienia bez podstawy prawnej w oparciu o fakt wydania jednego postanowienia , którym organ zakończył 12 autonomicznych postępowań podatkowych. W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Przepis art. 216 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie . Z kolei w art. 217 Ordynacji podatkowej wyszczególniono jakie elementy powinno zawierać postanowienie . Analiza rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszelkie konieczne elementy i to w odniesieniu do wszystkich objętych nim okresów rozliczeniowych. W postanowieniu tym bowiem wyszczególniono w sposób bardzo wyraźny jakich okresów dotyczyło postępowanie, oznaczając je poszczególnymi miesiącami 2012 r. oraz oznaczając je datą i jednostkowym numerem . W tym miejscu należy wskazać, że należy odróżnić postanowienie w znaczeniu formalnym, jako konkretny dokument opatrzony indywidualnym numerem, od postanowienia w znaczeniu materialnym, tj. rozstrzygnięcia określonej sprawy administracyjnej czy podatkowej – rozliczenia podatkowego konkretnej strony, w konkretnym podatku i za wskazany okres rozliczeniowy. W tym rozumieniu organ wydał jedno postanowienie w sensie formalnym, ale obejmujące w swej istocie 12 postanowień w powołanym wyżej znaczeniu materialnym. Zdaniem Sądu orzekającego takie działanie organu nie naruszyło prawa. W orzecznictwie sądowym jest bowiem wyrażany pogląd co do dopuszczalności wydania w takim przypadku jednego rozstrzygnięcia (formalnego – przyp. Sądu orzekającego), byleby organ w swoim rozstrzygnięciu ( postanowieniu, decyzji ) wyraźnie wydzielił każdy okres rozliczeniowy, wyszczególniając te miesiące tak w sentencji postanowienia jak też w jego uzasadnieniu oraz dokonał stosownego rozstrzygnięcia odnośnie każdego z tych okresów (postanowienie w znaczeniu materialnym – przyp. Sądu). Taka też była treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie każdy okres rozliczeniowy został wyodrębniony, również wniosek Skarżącego o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. był tożsamy, tożsame były także rozstrzygnięcia postanowień o odmowie uzupełnienia decyzji i zarzuty zawarte w zażaleniach Skarżącego. W związku z powyższym zasadnym było w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jednolicie odnieść się do stanu faktycznego i prawnego , który był tożsamy we wszystkich tych sprawach . Za takim rozstrzygnięciem przemawiały ponadto kwestii ekonomiki procesowej. Utrzymując bowiem oddzielnie każde z 12 postanowień organ odwoławczy wykorzystał by praktycznie jedno uzasadnienie , które musiałby powielić 12 razy . Stanowisko co do dopuszczalności wydania jednego rozstrzygnięcia, obejmującego kilka okresów rozliczeniowych wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z 28 stycznia 2008r., sygn. I SA/Sz 758/09 i NSA w wyroku z 20 grudnia 2012r. I FSK 172/12 i Sąd orzekający pogląd ten – z podanych wyżej powodów - podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 482/14 w podobnej sprawie ale dotyczącej decyzji "nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Zatem połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie można uznać za działanie bez podstawy prawnej. Również w ten sposób nie można zakwalifikować działań organu drugiej instancji polegających na rozstrzygnięciu jedną decyzją odwołań od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji. Zwłaszcza, że tożsama była podstawa prawna i faktyczna tego rozstrzygnięcia (...)". Z tego też względu w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej albowiem połączenie spraw miało jedynie charakter techniczny. Nie można też zgodzić się ze skarżącym , że postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej. Należy podkreślić, że w judykaturze przyjmuje się jednolicie, że brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08; z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 115/07; z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 1045/06, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Podstawą prawną niniejszej sprawie był art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Z kolei podstawa prawną wydanego postanowienia w postępowaniu zażaleniowym był art. 233§ 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej co wyraźnie zostało w nim wskazane. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm dalej: "p.p.s.a".).