II FSK 444/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 642/17 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.9.2017.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 18 października 2017 r. w sprawie I SA/Bd 642/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r., wydaną na wniosek T. P. (dalej: "skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że jestem pracownikiem Centrum [...] PAN (dalej: "Centrum") na stanowisku naukowym asystenta. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz podpisanej później umowy pomiędzy MNiSW a Centrum otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w okresie od 15 marca 2016 r. do 14 marca 2017 r. udziału wnioskodawcy w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" - IV edycja. W ramach tego programu wnioskodawca prowadzi badania naukowe na Uniwersytecie w Wielkiej Brytanii w okresie, na który zostało przyznane finansowanie. Umowa pomiędzy MNiSW a Centrum określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, realizowanych w zagranicznym ośrodku na Uniwersytecie w Wielkiej Brytanii. Środki finansowe obejmują koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz koszty pobytu związane z pobytem w miejscowości, gdzie znajduje się ośrodek naukowy dla wnioskodawcy i jego małżonki. Środki te są jednoznacznie rozdzielone pomiędzy wnioskodawcę oraz małżonkę i w żadnym punkcie nie zależą od siebie nawzajem. Centrum jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania na rzecz wnioskodawcy całości otrzymywanych środków. W trakcie realizacji programu wnioskodawca będzie pozostawał w stosunku pracy z Centrum. Realizację projektu wnioskodawca wykonuje w ramach delegacji Centrum, która w całości jest finansowana ze środków "Mobilność Plus". W czasie realizacji projektu wnioskodawca nie będzie pozostawał w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Centrum będzie jedynym miejscem pracy. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: czy przyznane w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe mogą na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r.poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zostać zwolnione z podatku dochodowego w całości lub części ? Zdaniem wnioskodawcy, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia za podlegające zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ interpretujący stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że źródłem wypłaty nie są środki pracodawcy, a wypłata nie następuje na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie dodatkowej umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pracodawcą. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skarżący nie bierze zatem udziału w programie Mobilność Plus w ramach stosunku pracy i w konsekwencji przekazywane przez pracodawcę na rzecz wnioskodawcy środki finansowe związane z programem, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. organ wskazał, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami i były przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W odniesieniu do pracowników, do odrębnych przepisów organ zaliczył m. in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), natomiast w odniesieniu do pracowników uczelni do odrębnych przepisów zaliczył ustawę z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016r. poz. 1842 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że środki związane z uczestnictwem w programie "Mobilność Plus" spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., bowiem nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Środki te zostały przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. nr 96 poz. 615 ze zm.), co wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego. W konsekwencji organ stwierdził, że podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji na zgodną z obowiązującymi przepisami. W ocenie skarżącego organ interpretacyjny pominął fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę. W tym zakresie skarżący podkreślił, że środki programu "Mobilność Plus" zostały przyznane jego pracodawcy przez MNiSW wyłącznie na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a MNiSW. Skarżący natomiast miał zawartą umowę jedynie ze swoim pracodawcą i nie podpisywał żadnej umowy z Ministerstwem. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Przywołał art. 57a p.p.s.a. , wskazując na zakres kontroli sądowoadministracyjnej. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone skarżącemu środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus" korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Sąd uznał, odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1u.p.d.o.f., że źródłem przychodu jest w tym przypadku stosunek pracy. Zgodził się ze skarżącym, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Program "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, w myśl którego finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Jak wskazano we wniosku podczas pobytu w ośrodku zagranicznym skarżący będzie pozostawał w stosunku pracy ze swoim pracodawcą. Nie będzie pozostawał w stosunku pracy z innym pracodawcą. Tym samym środki finansowe z programu "Mobilność Plus" mogą być uzyskane tylko przez pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje pracodawca może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że skarżący jest pracownikiem Centrum i że w czasie realizacji programu będzie pozostawał z macierzystą jednostką w stosunku pracy. W konsekwencji otrzymany przez niego przychód stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadnie także organ uznał, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z tego powodu, iż środki finansowe zostały przyznane na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Nie można także podzielić stanowiska organu interpretującego, że otrzymane przez skarżącego środki nie są środkami przyznanymi przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji użyty w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. zwrot "odrębne przepisy" obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Zdaniem Sądu mogą to być także środki przyznane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki. Sąd przywołał na poparcie swojego twierdzenia orzeczenia sądów administracyjnych. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) art.10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że środki finansowe wypłacone skarżącemu stanowią środki ze stosunku pracy, a w konsekwencji podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust. 1 pkt 90 u.p.o.f., podczas gdy Sąd powinien przyjąć, że skoro środki te nie są przyznawane przez pracodawcę, to nie są środkami ze stosunku pracy, lecz pochodzą z innych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy; b) art. 21 ust. 1 pkt 90 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w opisanych przez skarżącego okolicznościach środki finansowe przez niego otrzymane korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu jako przychody ze stosunku pracy, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro środki te nie są przychodami ze stosunku pracy, lecz z innych źródeł, to nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy; 2) w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym szczególności brak wyjaśnienia na czym - w ocenie Sądu – polega naruszenie przez organ art.21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nie ma racji skarżący organ, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd przedstawił argumenty przemawiające za tym, że przychód skarżącego powinien być przyporządkowany do źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i jego wywód w tym zakresie jest spójny i logiczny. Wyjaśnił także, jak rozumie pojęcie przepisów odrębnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., które to pojęcie odmiennie interpretował organ. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, jest zrozumiałe, pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, pozwoliło także organowi na sformułowanie podstawy kasacyjnej, opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. To, że Sąd nie przekonał ostatecznie organu do swojego stanowiska nie oznacza wadliwości uzasadnienia w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma także racji skarżący organ, kwestionując przyporządkowanie przychodu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji do źródła, jaki jest stosunek pracy. Wywody Sądu pierwszej instancji są w tym zakresie prawidłowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, istotne jest to, czy dane świadczenie może dostać wyłącznie pracownik czy także inna osoba i czy świadczenie to pozostaje w związku faktycznym i prawnym ze stosunkiem pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14, z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela. W tym przypadku, jak wynika z podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii i prowadził badania na brytyjskim Uniwersytecie w ramach delegacji, jakiej udzielił mu jego pracodawca i cały czas był pracownikiem Centrum, Centrum było przy tym jego jedynym pracodawcą. Oznacza to, że te konkretne środki związane były prawnie i faktycznie ze stosunkiem pracy, łączącym skarżącego z Centrum. Wynikająca z przepisów prawa możliwość uzyskania środków z programu Mobilność Plus przez pracowników naukowych uczelni i Polskiej Akademii Nauk, ale także uczestników studiów doktoranckich nie przesądza o tym, że zawsze środki uzyskanie z programu powinny być zaliczane do tego samego źródła (innych przychodów), niezależnie od związku tego przychodu z różnymi źródłami. Istotna jest podstawa przekazania przychodu podatnikowi. Ustawodawca najpierw nakazuje bowiem wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek źródeł wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-8a u.p.d.o.f., a dopiero potem przypisywać ją do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 202/15). Rację ma jednak organ, że nawet przy przyjęciu, że przychody, których dotyczy interpretacja, stanowią przychody ze stosunku pracy, nie spełniają one przesłanek do ich zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zwolnienie to wymaga spełnienia dwóch warunków: muszą to być środki wypłacone przez pracodawcę, a ponadto muszą być przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się w języku prawnym zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika (art.1031 § 1 Kodeksu pracy). Świadczenia pracodawcy dla pracownika podnoszącego kwalifikacje to m.in. zwrot kosztów kształcenia, podręczników, opłat za przejazd lub kosztów pobytu (art. 1033 Kodeksu pracy). W tym przypadku w stanie faktycznym sprawy skarżący podał, że pracodawca udzielił mu delegacji służbowej i będzie realizował program w Wielkiej Brytanii w ramach delegacji udzielonej mu przez pracodawcę. Świadczenie obejmujące zwrot kosztów przejazdu na miejsce wykonywania programu i zwrot kosztów pobytu stanowiły zatem koszty podróży służbowej, jaką odbywał skarżący. Nie były to zatem, jak wynika ze stanu faktycznego wiążącego zarówno organ interpretujący, jak i sądy administracyjne dokonujące kontroli legalności tego aktu, świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, ale świadczenia związane z odbyciem podróży służbowej. Z tych względów nie mogły one być zwolnione od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Tym samym interpretacja uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego o zwolnieniu tych przychodów na tak wskazanej podstawie prawnej, nie naruszała prawa. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo ponadto z urzędu, że skarżący (przedstawiając ten sam stan faktyczny) pytał o możliwość zwolnienia przyznanych mu świadczeń z tytułu zwrotu kosztów podróży i kosztów pobytu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W interpretacji z 9 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Prawomocnym wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 602/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (organ cofnął skargę kasacyjną od tego wyroku i postanowieniem z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 243/17 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne) uchylił tę interpretację, przyjmując że środki te skarżący uzyskał w ramach stosunku pracy z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej. Z tych względów uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania , na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt lit.c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).