I SA/Bd 602/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. P. kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący (wnioskodawca) podał, że jest pracownikiem C. (C. Polskiej Akademii Nauk na stanowisku naukowym asystent. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSzW) oraz podpisanej później umowy pomiędzy MNiSzW a C. , C. B. otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w okresie [...] marca 2016 r. - [...] marca 2017 r. udziału wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" - IV edycja. W ramach tego programu Wnioskodawca prowadzić będzie badania naukowe na Uniwersytecie w Wielkiej Brytanii w okresie, na który zostało przyznane stypendium. Umowa pomiędzy MNiSW a C. badań została zawarta w dniu [...] listopada 2015 r., natomiast urnowa pomiędzy C. a wnioskodawcą w dniu [...] lutego 2016 r. Umowa pomiędzy MNiSW a C. określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, realizowanych w zagranicznym ośrodku na Uniwersytecie w Wielkiej Brytanii. Środki finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w miejscowości, gdzie znajduje się ośrodek naukowy dla wnioskodawcy oraz jego żony. C. jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania wnioskodawcy całości otrzymywanych środków. Postanowienia umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a C. stanowią, że w ramach realizacji stypendium i podróży do zagranicznego ośrodka badawczego wnioskodawca będzie wykonywać zadania, które są zgodne z badaniami statutowymi C.. Jednocześnie w trakcie realizacji programu skarżący będzie pozostawał w stosunku pracy z C. na podstawie umowy bezterminowej, do której został zawarty aneks w dniu [...] lutego 2016 r. dotyczący zmiany wymiaru czasu pracy na czas pobierania stypendium. Treść jego stanowi o zmniejszeniu wymiaru czasu pracy do 1/4 etatu w okresie [...] kwietnia 2016 r. - [...] marca 2017r. Po tym terminie warunki umowy wrócą, do postanowień sprzed dnia zawarcia aneksu. Na czas pobierania stypendium wnioskodawca nie będzie w stosunku pracy z innym pracodawcą, a C. badań będzie jedynym jego miejscem pracy. Na czas podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym skarżący złożył wniosek o delegację zagraniczną, której koszty zostaną w pełni pokryte poprzez program "Mobilność Plus". W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie: czy przyznane mu w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe mogą być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży. W ocenie strony spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia przyszłego za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego, co skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży. Odnosząc powyższe uregulowanie do przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stanął na stanowisku, że środki finansowe jakie otrzymuje uczestnik programu nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Ponadto mając na uwadze cele i zasady uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", który został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki - wyjazd za granicę uczestnika programu, tj. wnioskodawcy, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Konkludując organ stwierdził, że środki finansowe jakie wnioskodawca otrzyma w związku z udziałem w Programie "Mobilność Plus" nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym przychód ten z uwagi na fakt, że nie będzie pochodził ze środków pracodawcy wnioskodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem w ramach odrębnej - zawartej poza umową o pracę - umowy będzie przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ interpretacyjny pominął fakt, że realizowany przez niego program "Mobilność Plus" posiada wszelkie przesłanki do potraktowania go jako podróży służbowej. Zgodnie z kodeksem pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Tym samym otrzymywane w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe z konieczności stanowią diety i inne związane z podróżą należności, gdyż nie ma innej możliwości, aby sfinansować podróż pracownika (w szczególności pracownika naukowego). Jedną z przesłanek jest chociażby otrzymane od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Mobilność Plus" i został zobowiązany do wykonywania określonych obowiązków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, wypłacone skarżącemu kwoty pieniężne w ramach programu "Mobilność Plus" korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego środki finansowe jakie otrzymuje uczestnik programu nie są dietami, ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Ponadto, zdaniem organu wyjazd skarżącego za granicę nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej. W konsekwencji, według Ministra Finansów otrzymanie przez skarżącego środki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela tego stanowiska. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W świetle tej regulacji istotne znaczenie ma ustalenie, czy wyjazd skarżącego do Uniwersytetu Warwick w Wielkiej Brytanii w celu prowadzenia badań naukowych można, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a u.p.d.o.f., potraktować jako podróż służbową. W pierwszej jednak kolejności należy wyjaśnić, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie będzie świadczeniem ze stosunku pracy. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie stwierdzał, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (np. wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14). Sąd w pełni podziela to stanowisko. Należy zauważyć, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Program "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, w myśl którego finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci (na marginesie należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie środki finansowe przydzielane uczestnikowi programu i członkom jego rodziny są wyraźnie rozdzielone). O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane. Jak wskazano we wniosku podczas pobytu w ośrodku zagranicznym skarżący będzie wykonywał zadania, które są zgodne z badaniami statutowymi C. . W świetle powyższego stwierdzić należy, że środki na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu "Mobilność Plus" za granicą mogą być uzyskane tylko przez pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje pracodawca (CBMM jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że skarżący jest pracownikiem C. Polskiej Akademii Nauk i że w czasie realizacji programu będzie pozostawał z macierzystą jednostką w stosunku pracy. W konsekwencji, otrzymany przez niego przychód stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem jednak niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie zawiera definicji takiej podróży. Dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77(5) § 1 kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się zatem tym, że jest (1) odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., I PK 208/07). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię. Otrzymał polecenie wyjazdu służbowego do Uniwersytetu Warwick w Wielkiej Brytanii w celu realizacji projektu badawczego, wykonywanego dla C.. Skarżący przez cały czas realizacji projektu pozostaje w stosunku pracy z kierującą go jednostka naukową. Na czas pobytu za granicą skarżącemu zmniejszono jedynie wymiar czasu pracy. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), ma wykonywać określone przez niego zadanie (udział w projekcie badawczym) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że środki otrzymane przez skarżącego jako uczestnika programu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie skarżący wskazał na naruszenie przez organ art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wprawdzie, przytaczając w skardze ten przepis nie sprecyzował, że chodzi o literę "a" pkt 16 ust. 1 art. 21 u.d.o.f., jednakże wynika to w sposób nie budzący z treści skargi. Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., I SA/Bd 1302/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1296/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Kr 281/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc