I SA/Bd 642/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretacje indywidualną Dyrektora K.I. S. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2. zasądza od Dyrektora K.I. S. na rzecz T. P.kwotę 200zł(słownie:dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wnioskodawca podał, że jestem pracownikiem [...] [...] [...] (dalej: "[...]") na stanowisku naukowym asystenta. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz podpisanej później umowy pomiędzy MNiSW a [...], [...] otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w okresie od [...]. do [...]. udziału wnioskodawcy w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" - IV edycja. W ramach tego programu wnioskodawca prowadzi badania naukowe na Uniwersytecie w [...] w okresie, na który zostało przyznane finansowanie. Umowa pomiędzy MNiSW a [...] określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, realizowanych w zagranicznym ośrodku na Uniwersytecie w [...]. Środki finansowe obejmują koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz koszty pobytu związane z pobytem w miejscowości, gdzie znajduje się ośrodek naukowy dla wnioskodawcy i jego małżonki. Środki te są jednoznacznie rozdzielone pomiędzy wnioskodawcę oraz małżonkę i w żadnym punkcie nie zależą od siebie nawzajem. [...] jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania na rzecz wnioskodawcy całości otrzymywanych środków. W trakcie realizacji programu wnioskodawca będzie pozostawał w stosunku pracy z [...]. Realizację projektu wnioskodawca wykonuje w ramach delegacji [...], która w całości jest finansowana ze środków "Mobilność Plus". W czasie realizacji projektu wnioskodawca nie będzie pozostawał w stosunku pracy z innym pracodawcą, a [...] będzie jedynym miejscem pracy. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: czy przyznane w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe mogą na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zostać zwolnione z podatku dochodowego w całości lub części ? Zdaniem wnioskodawcy, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia za podlegające zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Inne stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy treści wniosku oraz mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów wynika, iż wnioskodawca otrzymuje za pośrednictwem pracodawcy środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa zawartej pomiędzy wskazanym Ministrem a pracodawcą, pracodawca zobowiązał się do niezwłocznego przekazywania wnioskodawcy całości środków otrzymanych z ministerstwa. Źródłem wypłaty nie są więc środki pracodawcy, a wypłata nie następuje na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie dodatkowej umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pracodawcą. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skarżący nie bierze zatem udziału w przedmiotowym programie w ramach stosunku pracy i w konsekwencji przekazywane przez pracodawcę na rzecz wnioskodawcy środki finansowe związane z programem "Mobilność Plus", nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. organ wskazał, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami i były przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W odniesieniu do pracowników, do odrębnych przepisów organ zaliczył m. in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), natomiast w odniesieniu do pracowników uczelni do odrębnych przepisów zaliczył ustawę z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016r. poz. 1842 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że środki związane z uczestnictwem w programie "Mobilność Plus" spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., bowiem nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. W przedmiotowej sytuacji, środki te zostały przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. nr 96, poz. 615 ze zm.), co wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego. W konsekwencji organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż środki finansowe przyznane na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na finansowanie udziału wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus" nie stanowią przychodu ze stosunku pracy i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Inne stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji na zgodną z obowiązującymi przepisami. W ocenie skarżącego organ interpretacyjny pominął fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę. W tym zakresie skarżący podkreślił, że środki programu "Mobilność Plus" zostały przyznane jego pracodawcy przez MNiSW wyłącznie na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a MNiSW. Skarżący natomiast miał zawartą umowę jedynie ze swoim pracodawcą i nie podpisywał żadnej umowy z Ministerstwem. Dlatego też nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że w związku z uczestnictwem w programie otrzymał środki finansowe za pośrednictwem pracodawcy oraz że źródłem wypłaty nie były środki pracodawcy. Powołując się na orzecznictwo NSA skarżący zaznaczył, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone skarżącemu środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus" korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Według organu środki te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast skarżącego środki te otrzymał w ramach stosunku pracy. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Należy zauważyć, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Na tle tych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie stwierdzał, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (np. wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14; z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1892/15). Sąd w pełni podziela to stanowisko. W tym kontekście należy zauważyć, że Program "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, w myśl którego finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Jak wskazano we wniosku podczas pobytu w ośrodku zagranicznym skarżący będzie pozostawał w stosunku pracy ze swoim pracodawcą - [...] [...] [...]. Nie będzie pozostawał w stosunku pracy z innym pracodawcą. Tym samym środki finansowe z programu "Mobilność Plus" mogą być uzyskane tylko przez pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje pracodawca może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że skarżący jest pracownikiem [...] i że w czasie realizacji programu będzie pozostawał z macierzystą jednostką w stosunku pracy. W konsekwencji otrzymany przez niego przychód stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie można zgodzić się z organem, że skarżący nie bierze udziału w powyższym programie w ramach stosunku pracy i że otrzymane przez niego środki nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Niezasadnie także organ uznał, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z tego powodu, iż środki finansowe zostały przyznane na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jak już wskazano źródło finansowania wydatku przez pracodawcę nie ma decydującego znaczenia. Nie można także podzielić stanowiska organu interpretującego, że otrzymane przez skarżącego środki nie są środkami przyznanymi przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak sam stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji użyty w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. zwrot "odrębne przepisy" obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Zdaniem Sądu mogą to być także środki przyznane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki. Podobne stanowisko do przedstawionego powyżej jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1296/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r., III SA/Wa 3853/14. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.