II FSK 1892/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2. uchyla w całości zaskarżoną interpretację, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Łd 1350/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 2 września 2014 r. o nr IPTPB2/415-374/14-5/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż pracuje naukowo na Uniwersytecie [...] (dalej: Uniwersytet), będąc zatrudniona na podstawie umowy o pracę i posiada stopień naukowy doktora, a także uczestniczy w II edycji Programu "Mobilność Plus" (dalej: program), ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w Komunikacie z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu Programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M.P. poz. 254), wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.), którego celem jest umożliwienie naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych. Podała, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. na wniosek Uniwersytetu przyznał środki finansowe na finansowanie uczestnictwa skarżącej w programie w latach 2013 - 2015. Przyznane środki finansowe pochodzą z budżetu Państwa. Zawarte zostały dwie umowy - pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem określające warunki realizacji, finansowania, rozliczania i wykonania zadania oraz dodatkowa umowa pomiędzy Uniwersytetem a skarżącą określające zasady finansowania jej udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku naukowym w terminie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 28 lutego 2015 r. Środki finansowe zgodnie z zawartą umową mają zostać wykorzystane przez skarżącą na finansowanie naukowego pobytu zagranicznego. Podkreśliła, że w ramach projektu wykonuje badania naukowe dla swojego pracodawcy, a nie dla zagranicznego ośrodka. Dodatkowo podała, że podczas uczestnictwa w Programie w okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31 marca 2013 r. przebywała na płatnym urlopie szkoleniowym, natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. przebywała na bezpłatnym urlopie dla celów naukowych. W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. podała, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem z dnia 16 stycznia 2013 r. środki finansowe przyznane skarżącej na finansowanie zagranicznego pobytu przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu, zgodnie z kalkulacją kosztów pobytu. Środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w zawartej umowie. Wyjaśniła ponadto, że podczas zagranicznego wyjazdu zajmuje się badaniami, które znajdują się w głównym kręgu zainteresowań Uniwersytetu. Jadąc do Hiszpanii uzyskała od swojego opiekuna, a zarazem opiekuna projektu (profesora Uniwersytetu) wytyczne dotyczące m.in. tego, jakich obliczeń ma dokonać podczas badań w zagranicznym ośrodku naukowym. Opiekun decyduje również o realizacji kolejnych etapów harmonogramu i wyznacza skarżącej zadania z tym związane. Przydzielony skarżącej w zagranicznym ośrodku naukowym opiekun nie ma wpływu na zadania realizowane przez stronę. Wnioskodawczyni podczas realizacji kolejnych etapów projektu pozostaje w ciągłym kontakcie ze swoim opiekunem sprawującym nadzór nad nią oraz nad projektem. Zobowiązana jest również do konsultowania z opiekunem wszystkich kwestii związanych z projektem. Nie jest samodzielnym pracownikiem naukowym, w związku z czym nie może podejmować ostatecznych decyzji samodzielnie. Zobligowana jest do przesyłania opiekunowi okresowych sprawozdań z przebiegu swoich prac, w którym przedstawia wyniki badań oraz obliczenia dokonane zgodnie z jego wytycznymi, które następnie opiekun przedstawia władzom Uniwersytetu. Ponadto podała, że zgodnie z zasadami i regulaminem konkursu na stanowisko adiunkta, w wyniku którego uzyskała zatrudnienie, osoba zatrudniona powinna w ciągu roku uzyskać grant badawczy lub finansowanie stażu podoktorskiego. Uczestnictwo w programie pozwoliło wnioskodawczyni spełnić ten warunek konkursu oraz kontynuować karierę na Uniwersytecie. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytania: (1) czy środki pieniężne przyznane Uniwersytetowi, przekazywane wnioskodawczyni w związku z jej uczestnictwem w badaniach naukowych, realizowanych w ramach programu na finansowanie naukowego pobytu za granicą w celu pokrycia kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); (2) czy część środków pieniężnych przyznanych Uniwersytetowi, przekazywanych wnioskodawczyni w związku z jej uczestnictwem w programie w celu pokrycia kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży, podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.? Odpowiedź na pytanie nr 1 uczyniono przedmiotem odrębnej interpretacji. Zdaniem skarżącej, do środków finansowych otrzymywanych od pracodawcy w ramach stosunku pracy, w związku z odbywaną podróżą służbową, na pokrycie kosztów jej utrzymania za granicą zastosowanie ma zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Wyjazd realizowany jest na podstawie polecenia pracodawcy odbycia podróży służbowej, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.). Zgodnie z definicją podróży służbowej określoną w art. 775 k.p. podróżą służbową jest polecenie pracodawcy dotyczące wykonania przez pracownika określonego zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem jego pracy. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowania pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. Jej zdaniem warunki, na jakich została skierowana do prac badawczych odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Odwołując się do definicji diety zdefiniowanego w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) stwierdziła, że przeznaczenie otrzymywanych przez nią kwot na pobyt i pokrycie kosztów utrzymania i wyżywienia oraz na bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym zgodne jest z zawartą w tym rozporządzeniu definicją diet. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 2 września 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Jego zdaniem, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie wyjazd za granicę wnioskodawczyni nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. W ocenie organu pracownik naukowy, uczestnicząc w programie w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 575 ze zm.), natomiast program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki, wobec czego środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymane środki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym dochód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 775 § 1 k.p. poprzez ich błędną i dowolną wykładnię polegającą na uznaniu, że podróż zagraniczna skarżącej w ramach programu nie jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a w konsekwencji otrzymane przez skarżącą środki nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; (2) przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wyłącznie te przepisy regulują kwestie podróży służbowej pracownika naukowego; (3) art. 20 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na to, że środki przekazywane skarżącej nie pochodzą ze środków pracodawcy, podlegają opodatkowaniu, jako przychody z innych źródeł; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedstawieniu uzasadnienia prawnego, z którego jednoznacznie, nie wynika dlaczego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe; (2) naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu uczestnictwo skarżącej w programie i związany z nim pobyt zagraniczny nie może zostać uznany za podróż służbową. Choć zarówno uczestnictwo w programie, jak i sam wyjazd za granicę odbywa się na polecenie pracodawcy, to trudno przyznać rację skarżącej, że odbywa się on w celu wykonania zadania służbowego, co z kolei skutkowałoby możliwością zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 a u.p.d.o.f. Opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że udział w badaniach naukowych wiąże się dla skarżącej z rozwojem kariery naukowej, zdobywaniem doświadczenia i wiedzy naukowej, a także zapewnia samodzielność działania, czego dowodem jest choćby redagowanie publikacji naukowych z zakresu problematyki projektu. W takiej sytuacji w ocenie Sądu trudno jest mówić o realizowaniu polecenia służbowego pracodawcy, cechą charakterystyczną podróży służbowej jest bowiem jej incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter, które to kryteria w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2, 120, 121, 122, 124 i 125 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 775 § 1 k.p.; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 775 § 1 k.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że podróż zagraniczna skarżącej w ramach programu nie spełnia przesłanek podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy, a w konsekwencji otrzymane środki nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero postępowanie przeprowadzone w zgodzie z tymi przepisami, w którym ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny, pozwoli na ocenę trafności zastosowania przepisów prawa materialnego. 6.2. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sposób sformułowania w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, skarżąca nie podała, poza wymienieniem szeregu przepisów, w jaki sposób ewentualne naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. 6.3. Zasadnicza kwestia w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia ww. przepisu prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróżny osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od Uniwersytetu na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowi przychodu z tytułu stosunku pracy, bowiem nie odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że jest uczestniczką programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" i otrzymała środki finansowe w ramach tego programu. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uniwersytet jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawczynię spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozważając zasadniczą kwestię podniesioną we wniosku o udzielnie interpretacji, a mianowicie, czy wypłacane skarżącej środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej. Skarżąca we wniosku zasadnie odwołuje się do art. 77(5) § 1 K.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W konkretnym przypadku rozpoznawanej sprawy skarżąca została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych w I., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na część pobytu za granicą skarżącej udzielono urlopu szkoleniowego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11), zasadnie zatem skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. 6.4. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca skutecznie podważyła ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Łodzi. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Łodzi - uchylił w całości zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).