I SA/Gd 1015/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9 315 (dziewięć tysięcy trzysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust.1 pkt. 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. M. – dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 12 września 2016 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 192.207 zł, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2013 r. w wysokości 27.600 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A A. M.(dalej jako "PUH A"). Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 2 czerwca 2014 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Decyzją z dnia 12 września 2016 r. Naczelnik US określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości wyższej od deklarowanej oraz kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2013 r. w wysokości 27.600 zł., tj.: I. z pominięciem podatku naliczonego w wysokości łącznie 209.760 zł. wynikającego z faktur wystawionych przez: 1. B K. R. (dalej jako "B") - faktura VAT z dnia 29 listopada 2013 r., kwota netto 140.000 zł, VAT 32.200 zł z tytułu montażu chłodnic, - faktura VAT z dnia 20 grudnia 2013 r. kwota netto 670.000 zł, VAT 154.100 zł z tytułu prac i instalacji przy projekcie C , wobec stwierdzenia, że wystawienie faktur związane było z obejściem prawa podatkowego, mającym na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 58 Kc. W podanym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, iż założenie własnej działalności gospodarczej przez K. R., byłego pracownika PUH A, którego pełnomocnikiem został P. M. (mąż Skarżącej) skutkowało wyłącznie tym, że PUH A, dysponując fakturami wystawionymi przez B, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, nie uległ przy tym zmianie sposób i zakres współpracy z K. R. po jego przejściu na własną działalność gospodarczą, w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz Strony w ramach uprzedniego stosunku pracy; o działalności B i podejmowania wszelkich istotnych decyzji związanych z jej funkcjonowaniem stanowił P. M., będący pełnomocnikiem K. R. i Strony w ramach wykonywanej przez nią działalności, jak i prowadzący własną działalność gospodarczą; aktywność K. R. polegała zaś na świadczeniu pracy w zakresie nieodbiegającym od wynikającego z uprzedniego stosunku zatrudnienia w PUH A; B, pomimo zadeklarowania kwot podatku należnego z tytułu wykonania usług na rzecz PUH A, nie deklarował zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku VAT, gdyż w deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, równoważąc wartość wykazanej sprzedaży kwotą podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT wystawionych przez -D Ł. M. (dalej "D") jako podwykonawcy, który okazał się podmiotem nierzetelnym, generującym jedynie faktury służące pomniejszaniu kwot zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, w konsekwencji wykazania zakupu usług od podwykonawcy, tj. od B, marże uzyskane na usługach wykonanych przez Stronę na rzecz [...] wyniosły od 4,65% do 11,67%, co biorąc pod uwagę koszty i zaangażowanie PUH A związane z wykonaniem prac nie było dla PUH A faktycznie opłacalne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalone okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzą do wniosku, że transakcje, mimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o VAT, nie miały gospodarczego uzasadnienia poza zmniejszeniem zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie miało miejsce obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. 2. D - faktura VAT z dnia 31 grudnia 2013 r., kwota netto 102.000 zł, VAT 23.460 zł, z tytułu nabycia ładowarki teleskopowej Manitu, wobec stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, lecz opisuje czynność niedokonaną pomiędzy wskazanymi w niej stronami, co wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W podanym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, iż D został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu 11 lipca 2013 r., za IV kw. 2013 r. podatnik złożył deklarację VAT-7K, w której wykazał wysokie wartości sprzedaży i podatek należny, który zrównoważył kwotami zakupu i podatkiem naliczonym, w efekcie czego wykazał niewielką kwotę zobowiązania podatkowego; podjęte przez organ podatkowy działania zmierzające do zweryfikowania prawidłowości wykazanych kwot, wobec braku kontaktu z podatnikiem, braku dokumentacji księgowej, zakończyły się wydaniem wobec tego podmiotu decyzji, w której określono wobec Ł. M. za IV kwartał 2013 r., m. in. kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz PUH A i B; zeznania złożone przez właściciela placu w K. Z. Z., na którym przechowywana była ładowarka świadczą, że PUH A posiadała przedmiotową ładowarkę już zimą z 2012 na 2013 r.; Z. Z. korzystał swobodnie z ładowarki w styczniu 2013 r. po udostępnieniu kluczy przez P. M., natomiast w końcu roku 2013 ładowarki na placu nie było; Świadek nie znał Ł. M., ani firmy D. II. z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2013 roku w wysokości 27.600 zł, co skutkowało również korektą deklarowanego przez Stronę podatku należnego za IV kwartał 2013 r. w związku z fakturą VAT wystawioną przez PUH A na rzecz firmy B z dnia 11 listopada 2013 r. wartość netto 120.000 zł, VAT 27.600 zł z tytułu sprzedaży ładowarki kołowej VOLVO. W podanym zakresie wskazano iż PUH A udokumentowało nabycie wskazanej ładowarki od FHU E K. P. na podstawie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. wartość netto 161.000 zł, VAT 37.030 zł tj. od podmiotu, który został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 19 listopada 2012 r.; Strona nie posiadała żadnej wiedzy dotyczącej zarówno okoliczności nawiązania współpracy z K. P., jak i okoliczności zakupu, ceny, przeznaczenia ładowarki oraz sprzedaży - odsyłając w tym zakresie do męża P. M.; Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której wobec stwierdzenia, że FHU E stwarza z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym, określił K. P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę zobowiązania z tytułu wystawionej faktury VAT; PUH A wykazało sprzedaż przedmiotowej ładowarki na rzecz B, dokumentując transakcję fakturą VAT z dnia 11 listopada 2013 r. po czym B zafakturował jej sprzedaż na rzecz firmy F w dniu 6 marca 2014 r. faktury VAT, kwota netto 130.000 zł, VAT 29.900 zł; K. R. przesłuchany w dniu 5 marca 2014 r. zeznał, że ładowarkę zakupił w celu wynajmu osobom trzecim, ale znalazł się kupiec i w ciągu kilku dni zostanie sprzedana firmie F; P. M. jako pełnomocnik K. R. zeznał, że ładowarka kołowa Volvo została zakupiona od firmy PUH A w celu wykonywania usług. Stała w K. przy ul. [...] w "Z" Z. Z., od dłuższego czasu. Według protokołu zdawczo-odbiorczego K. R. przekazał firmie F ładowarkę na placu w K. w dniu wystawienia faktury. Zdaniem organu zeznaniom P. M. przeczyły zeznania złożone przez Z. Z., który podał, że nie zna K. R., a ładowarka stała u niego zimą z 2012 na 2013 rok, natomiast w końcu roku 2013 i w 2014 r. ładowarki na placu nie było, co świadczyło, że K. R., którego Z. Z. nie znał, nie mógł przekazać nabywcy F ładowarki, gdyż nie było jej na placu w K. w dniu 6 marca 2014 r.; wskazywane przez P. M. przyczyny zbycia ładowarki na rzecz K. R., świadczące o jej nieprzydatności w wykonywanej działalności, wskazywały również na brak zasadności i potrzeby posiadania takiego sprzętu przez K. R., który - jak sam zeznał - zajmował się tylko "kręceniem śrubek" i nie wykazał, aby ładowarka podlegała wynajmowi dla innych firm; według zeznań P. M., to on decydował z pominięciem P. R. o dalszej sprzedaży ładowarki, gdyż z nim były negocjowane warunki sprzedaży i cena, co wskazywało, że firma PHU A, nawet po zafakturowaniu sprzedaży tego sprzętu na rzecz K. R. nadal rozporządzała nim wobec osób trzecich jak właściciel, a B nie weszła w jego posiadanie. Zdaniem organu, powyższe okoliczności skutkowały ustaleniem, że faktura VAT wystawiona przez PUH A na rzecz B z tytułu sprzedaży ładowarki Volvo, nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co stanowiło przesłankę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. za nierzetelne prowadzone przez Stronę za okres objęty postępowaniem ewidencje zakupu w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: - z dnia 31 grudnia 2013 r. o wartości netto 102.000 zł, VAT 23.460 zł, gdzie jako wystawca figuruje -D, - z dnia 29 listopada 2013 r. o wartości netto 140.000 zł, VAT 32.200 zł, gdzie jako wystawca figuruje B, - z dnia 20 grudnia 2013 r. o wartości netto 670.000 zł, VAT 154.100 zł, gdzie jako wystawca figuruje B, sprzedaży w części dotyczącej wykazania podatku należnego na podstawie faktury z dnia 11 listopada 2013 r. o wartości netto 120.000 zł, VAT 27.600 zł wystawionej przez PUH A na rzecz B, nie uznając ich w tym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie, powołując art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji w wydanej decyzji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania podnosząc, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnych, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 58 § 1 i 2 Kc. Kolejno organ odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutów odwołania, wskazując, że Strona poprzez ukształtowanie relacji wiążących ją z K. R. w taki sposób, iż za namową P. M. zrezygnował on z zatrudnienia i otworzył własną działalność gospodarczą, zyskała możliwość odliczania znacznych kwot podatku naliczonego, którym by nie dysponowała, gdyby K. R. nadal pozostawał jej pracownikiem, a równocześnie unikała kosztów wynikających z zatrudniania tego pracownika. Do takiego wniosku prowadzą okoliczność sprawy, z których wynika, że wbrew twierdzeniom P. M., K. R. w ramach własnej działalności gospodarczej nie przejął większości obowiązków spoczywających dotychczas na Stronie (a de facto na jej pełnomocniku), lecz nadal wykonywał wyłącznie prace fizyczne, w tym poprzez swoich pracowników, w tożsamym rodzajowo zakresie jak to czynił pozostając pracownikiem Skarżącej. K. R. nie decydował o żadnych istotnych kwestiach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zwiększyła się jego odpowiedzialność za wykonywane prace, nie zawierał umów i nie poszukiwał kontrahentów, posiadanie przez niego zleceń było uzależnione od woli Strony. Nie zmniejszyło się również obciążenie i zaangażowanie Strony w prowadzoną działalność, czym uzasadniała założenie działalności przez K. R., które i tak spoczywało na P. M.. W objętym postępowaniem okresie Strona nie posiadała innych podwykonawców niż K. R., a zatem faktury od niego otrzymywane stanowiły dla strony podstawowe źródło podatku naliczonego, umożliwiającego kompensowanie podatku należnego wynikającego z wykonywanej sprzedaży. Za IV kwartał 2013 r. Strona wykazała niewielkie w stosunku do obrotów i podatku należnego zobowiązanie podatkowe, co nie byłoby możliwe w przypadku niedysponowania fakturami wystawionymi przez B. Równocześnie podatek wynikający z faktur wystawianych na rzecz Strony, K. R. równoważył podatkiem naliczonym na podstawie faktur wystawianych przez Ł. M., który jak wykazało odrębne postępowanie zakończone decyzją Naczelnika US z dnia 13 października 2015 r., nie wykonał usług objętych tymi fakturami. W ocenie organu nie budzi wątpliwości uzyskanie przez Stronę znacznej korzyści podatkowej, poprzez nadużycie prawa podatkowego w wyniku uregulowania stosunku prawnego wiążącego ją z K. R. w sposób jak powyżej, wyczerpujący, zdaniem organu odwoławczego, przesłankę stwierdzenia obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i § 2 Kc. Nie sposób uznać, że postępowanie Strony w podanym zakresie zgodne było z szeroko pojętymi zasadami współżycia społecznego. Zdaniem organu, wobec roli P. M. w przebiegu transakcji, oczywista pozostaje świadomość Strony, co do udziału w nadużyciu prawa. Strona zlecając mężowi prowadzenie własnej działalności gospodarczej, musi liczyć się ze skutkami podejmowanych przez niego działań. Prowadząc indywidualną działalność gospodarczą ponosi bowiem odpowiedzialność za zdarzenia zaistniałe w ramach tej działalności, niezależnie od tego czy decydowała w tym zakresie samodzielnie czy też poprzez swojego pełnomocnika. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika US, który stwierdził, iż co do faktur VAT wystawionych przez B na rzecz PUH A ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W wyniku powyższych ustaleń nie kwestionowano wykonywania przez K. R. prac na rzecz Strony. Świadkowie co do zasady potwierdzi udział w tych pracach K. R.. R. M. wskazał, że prace świadczyła B, a P. S. nawet użył wobec K. R. pojęcia "podwykonawcy". Nie negowano również posiadania przez K. R. zarejestrowanej działalności gospodarczej, statusu podatnika VAT czynnego, czy też składania deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez D z tytułu sprzedaży ładowarki na rzecz PUH A, również stanowiącej dla Strony podstawę odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. organ wskazał, że została wystawiona przez podmiot, który wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie ocenił, iż powiązania pomiędzy osobami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach dały możliwość ułożenia transakcji w taki sposób, aby pomniejszały kwoty podatku należnego podatek naliczony przez PUH A, przy czym faktycznie nie miała miejsca czynność nabycia ładowarki przez Stronę od Ł. M. Zatem faktura wystawiona w tym zakresie dokumentowała czynność niedokonaną pomiędzy wskazanymi w niej jako sprzedawca i kupujący stronami w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie jest kwestionowana przy tym okoliczność dysponowania przez P. M. przedmiotową ładowarką, lecz fakt jej nabycia przez PUH A od Ł. M. w grudniu 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał świadczy, że Strona miała pełną świadomość co niewiarygodności i nierzetelności działalności gospodarczej zarejestrowanej przez Ł. M., a świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa, odliczając podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że P. M. działając w imieniu PUH A posiadał wiedzę, że Ł. M. nigdy nie prowadził działalności pod wskazanym adresem; miał zatem świadomość, że zawiera transakcję z podmiotem posługującym się niezgodnymi z rzeczywistością danymi adresowymi; wiedział, że Ł. M. nie przechowywał ładowarki teleskopowej w K., gdyż Z. Z. zeznał, że na przełomie zimy 2013/2014 ładowarki nie było na jego placu, a ponadto zeznał, że PUH A, dysponowała ładowarką jak właściciel już na przełomie roku 2012 i 2013. W ocenie organu, skora faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, była tzw. pustą fakturą, to celem jej wystawienia i zadeklarowania wykazanego w niej podatku przez Stronę, było odliczenie tego podatku w działalności K.a R.. Wykazana w toku postępowania wiodąca rola P. M., działającego jako pełnomocnik Strony, w czynnościach zarówno z K. R., jaki i Ł. M., wyklucza brak świadomości Strony co do udziału w nadużyciu prawa. Nadto wobec ustalenia, że podatek wynikający ze spornej faktury podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadne było działanie Naczelnika US w zakresie pomniejszenia zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i podatku należnego za IV kwartał 2013 r. o kwoty wykazane w tej fakturze. Skoro bowiem "aktywność" polegająca na wystawianiu tzw. pustych faktur nie jest objęta treścią art. 5 ustawy o VAT, a charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, to tym samym faktury takie nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 w zw. z art. 29 ustawy o VAT. Dyrektor podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze z dnia 11 listopada 2013 r., uznając jednocześnie za nietrafny zarzut odwołania o błędnym zastosowaniu tego przepisu. Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, który działając na podstawie art. 193 § 2 - § 6 O.p. uznał za nierzetelną ewidencję zakupu za IV kwartał 2013 r., z uwagi na zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez B i D oraz ewidencję sprzedaży za IV kwartał 2013 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT wystawionej na rzecz B. Organ powołał treść art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT i wskazał, że wobec ustalenia, że w prowadzonych przez PUH A ewidencjach zakupu i sprzedaży za IV kwartał 2013 r. zaewidencjonowano zakup usług i ładowarki dokonując nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur pozostających w wykazanym w decyzji nadużyciem prawa, co do którego Strona miała świadomość oraz wykazano sprzedaż na podstawie faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, słusznie organ pierwszej instancji w oparciu o art. 193 § 4 O.p. uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje za IV kwartał 2013 r. za nierzetelne w części dotyczącej zarejestrowania tych faktur. W konsekwencji nie budzi wątpliwości prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W ocenie Dyrektora, nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty o naruszeniu przez organ pierwszej instancji norm procesowych wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu argumentacja Strony sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wskazanych faktur VAT oraz określenia przez organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w sytuacji niewykazania, które z czynności przypisywanych Stronie stanowią czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, na skutek oceny zachowania Skarżącej, polegającego na zleceniu robót podwykonawcy K. R., odebraniu tych robót i faktur wystawionych przez niego oraz zapłaty za te faktury, że opisane zdarzenia rzekomo stanowią czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i wyczerpują sankcje opisane w art. 58 § 2 Kc; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kc, który został wskazany jako podstawa uznania nieważności czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. R. na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy wystawienie przez podatnika podatku od towarów i usług faktur podmiotowi, któremu świadczył usługi jest normalną sytuacją gospodarczą i nie może być uznane - w świetle definicji społecznej gospodarki rynkowej zawartej w art. 20 Konstytucji RP za niezgodne z normami współżycia społecznego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Ł. M. prowadzącego działalność jako D (dotyczącej ładowarki teleskopowej) poprzez stwierdzenie, że faktura VAT ujęta w IV kwartale 2013 r. po stronie podatku naliczonego, na której jako wystawca figuruje ten kontrahent nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem Skarżąca nie miała prawa do ujęcia tej faktury VAT w ewidencji nabyć oraz rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze za IV kwartał 2013 r.; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie Skarżącej podatku należnego w wyniku stwierdzenia, że faktura VAT z dnia 11 listopada 2013 r. wystawiona przez Stronę na rzecz K. R., na której jako przedmiot wskazano ładowarkę kołową VOLVO, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem jest to faktura, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 O.p. i nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych Skarżącej w wyniku oceny, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja nabyć towarów i usług oraz ewidencja dostaw są w części nierzetelne. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 188 O.p. poprzez uznanie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a K. R. w zakresie nabycia przez Skarżącą usług od K. R. za sprzeczne z normami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kc), w sytuacji niewykazania jaką normę współżycia społecznego naruszyła Skarżąca lub K. R. w zawartych i zrealizowanych umowach; uznanie transakcji pomiędzy Skarżącą a K. R. w zakresie nabycia przez Skarżącą usług od K. R., jako umożliwiających wykorzystanie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B do kształtowania wysokości podatku należnego, w sytuacji, gdy Skarżąca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, realizowała podstawowe prawo podatnika VAT do neutralności tego podatku i dokonywała odliczeń w wysokości wynikającej z otrzymanych faktur; ocenę przez organ podatkowy decyzji K. R. o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej i jej faktycznego prowadzenia jako czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, a więc nieważnej, w sytuacji gdy K. R. i Skarżąca uzasadnili obiektywnymi okolicznościami przyczyny rozpoczęcia działalności przez K. R., a ponadto K. R. dopełnił wszelkich formalności związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, faktycznie prowadził działalność przy zatrudnieniu pracowników i faktycznie świadczył usługi, co nie było kwestionowane; ocenę przejęzyczenia K. R. w podaniu nazwy miejscowości "S", w miejsce prawidłowej "S" lub zakresu prac dokumentowanych poszczególnymi fakturami jako czynności dotyczącej stosunków prawnych stron i dodatkowo sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, a więc nieważnymi; ocenę, że działalność gospodarcza wykonywana przez K. R., skoro polegała na wykonywaniu czynności podobnych do wykonywanych w ramach stosunku pracy, jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a wobec tego nieważna; ocenę, że brak dokumentacji technicznej przez K. R. związanej z wykonywanymi usługami, w sytuacji niekwestionowania przez organ wykonania usług przez K. R., świadczy o tym, że działalność gospodarcza K. R. była sprzeczna z normami współżycia społecznego, a wobec tego nieważna; ocenę, że skoro pracujący u K. R. świadek [...], został mu polny przez W. K., ojca [...], to czynność taka jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a wobec tego nieważna; ocenę, że skoro K. R. nie koordynował pracy innych niż własnych pracowników, to jego czynności jako przedsiębiorcy są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i jako takie nieważne; ocenę, że skoro pracownikowi K. R. polecenia wydawał W. K., to działalność gospodarcza K. R. jest - jako sprzeczna z zasadami współżycia społecznego – nieważna; ocenę, że skoro W. K. ocenił w swoich zeznaniach R. M. jako kogoś w rodzaju brygadzisty K. R. to jest to dowód na sprzeczność z normami współżycia społecznego umowy zawartej ze Skarżącą; ocenę, że skoro K. K. nie miał wiedzy, czy K. R. jest pracownikiem, czy podwykonawcą Skarżącej to świadczy to o tym, że działalność K. R. jest sprzeczna z normami współżycia społecznego, a więc nieważna; ocena, że skoro zleceniodawcy robót Skarżącej – [...] - nie miały wiedzy, że K. R. był podwykonawcą Skarżącej, to jego działalność gospodarczą należy ocenić jako niezgodną z normami współżycia społecznego, a więc nieważną; ocenę, że koniecznością w działalności gospodarczej jest decydowanie przez właściciela konta bankowego o terminach dokonywania na nim operacji, a więc upoważnienie dla P. M., pełnomocnika K. R. do dokonywania operacji na tym koncie świadczy o tym, że działalność gospodarcza K. R. była sprzeczna z normami współżycia społecznego, a więc nieważna; ocenę, że operacje wykonywane na rachunku gospodarczym K. R. polegające na przelewaniu z tego konta środków pieniężnych na inne konto tego podatnika, świadczy, że działalność gospodarcza K. R. prowadzona była niezgodnie z normami współżycia społecznego, a więc nieważna; ocenę, że marże stosowane przez Skarżącą stosowane przy zawieraniu umów podwykonawczych z K. R. były "nieadekwatne" do zakresu wykonanych prac, a wobec tego chociaż roboty te faktycznie zostały wykonane, udokumentowane i opłacone przez Skarżącą, to czynności związane z tymi robotami organ uznał za pozostające w sprzeczności z normami współżycia społecznego, a więc nieważne; ocenę, że skoro w trakcie wykonywania robót na rzecz K. K. [...] "wydłużył się łańcuch pośredników" i Skarżąca osiągnęła marże w wysokości 4.65% i 11,67%, to brak jest opłacalności działalności Skarżącej, a wobec tego, pozostaje to w sprzeczności z normami współżycia społecznego, a więc umowy zawarte z podwykonawcą są nieważne; ocenę, ze skoro K. R. odliczał od podatku należnego podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawianych przez Ł. M. - rzekomo pozorującego działalność gospodarczą, to działalność gospodarcza K. R. jako niezgodna z zasadami współżycia społecznego jest nieważna; odmowę ponownego przesłuchania P. M., męża i pełnomocnika Skarżącej, w szczególności w zakresie okoliczności wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, w odwołaniu od decyzji i w piśmie z dnia 3 stycznia 2017 r., braku przesłuchania Ł. M. w zakresie dostawy ładowarki teleskopowej na rzecz Skarżącej, a także braku przesłuchania innych świadków wskazanych w piśmie z dnia 3 stycznia 2017 r., w szczególności dotychczas nieprzesłuchanych: A. M., partnerki K. R., która według wiedzy Strony miała wiedzę w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez K. R., a także M. O. księgowej, która prowadziła księgi podatkowe K.a R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm –dalszej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie miało miejsce obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym – co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 Kc stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 Kc nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13 – dostępny w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 (CBOSA) odnosząc się do tego zagadnienia, stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 Kc. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kc należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 Kc. Odnosząc się do kwestii spornej Sąd w pełni podziela teoretyczne rozważania organu, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kc w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Jednakże zdaniem Sądu, w sprawie rozpoznawanej organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Skarżącej były sprzeczne z prawem i zmierzały do obejścia prawa rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym. Podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i w sposób jasny i jednoznaczny wskazania w uzasadnieniu decyzji jaki, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjął stan faktyczny, w szczególności jakiego rodzaju uchybienia i nieprawidłowości stwierdzono w rozliczeniu podatku przez podatnika i jakie są ich skutki podatkowe. Wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 O.p zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowanie tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenie swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne. Prawidłowe uzasadnienie decyzji winno zawierać jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, przede wszystkim powinno być logiczne i spójne wewnętrznie. Podatnik musi wiedzieć jaki rodzaj naruszenia prawa organ podatkowy, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, powinno to w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia decyzji podatkowej. Tylko wówczas realizowane są bowiem prawa podatnika w zakresie wynikającym z art. 124 O.p., tj. informowania strony o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania), a także w zakresie wynikającym z art. 123 § 1 O.p., tj. zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Bez wiedzy jakie wnioski, co do uchybień w rozliczeniu podatkowym, wyprowadził organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego podatnik nie może formułować ani wyjaśnień, ani przedstawić wniosków dowodowych, ani przedstawiać zarzutów czy to w postępowaniu przed organami podatkowymi, czy w skardze do sądu. Należy też przypomnieć, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może być zmieniona przez organ odwoławczy bez konieczności stosowania art. 233 § 2 O.p. Przepis ten pozwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ tylko wówczas jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie odnosi się zatem do odmiennej oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmieniając dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zebranego w materiału dowodowego, organ odwoławczy winien wyraźnie stwierdzić, że oceny tej nie akceptuje i wyjaśnić przyczyny, a następnie dokonać własnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie stwierdzić jakich nieprawidłowości dopuścił się podatnik w rozliczeniu podatkowym, jakie dowody na to wskazują i jakie są skutki podatkowe stwierdzanych nieprawidłowości z powołaniem się na obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem Sądu, nie sposób, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić, że poszczególne ustalenia dotyczące zarówno umów podwykonawstwa zawartych przez Skarżącą z K. R., jak i samego prowadzenia przez K. R. działalności gospodarczej są sprzeczne z normami współżycia społecznego ani ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, swobody zawierania umów (swoboda kontraktowa), czy wreszcie swobody kształtowania cen na usługi. W ocenie Sądu organ nie kwestionuje faktu wykonywania prac, podnosząc jedynie aspekt rzekomego obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym dokonana ocena nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu fakt założenia przez pracownika działalności gospodarczej i świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jako podatnik podatku od towaru i usług, nie jest czynnością, która per se prowadzi do obejścia prawa, bowiem przepisy podatkowe przewidują taką możliwość, że podatnik uzyskuje z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje nawet w tym samym roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Ustawodawca wprowadza pewne ograniczenia co do formy opodatkowania, ale jednoznacznie dopuszcza taką możliwość, czym potwierdza, że nie jest to sprzeczne z ustawą, nie ma na celu obejścia ustawy i nie jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżąca poprzez ukształtowanie relacji wiążących ją z K. R. w taki sposób, iż za namową P. M. zrezygnował on z zatrudnienia i otworzył własną działalność gospodarczą, zyskała możliwość odliczania znacznych kwot podatku naliczonego, którym by nie dysponowała, gdyby K. R. nadal pozostawał jej pracownikiem, a równocześnie unikała kosztów wynikających z zatrudniania tego pracownika, a w objętym postępowaniem okresie Strona nie posiadała innych podwykonawców niż K. R., a zatem faktury od niego otrzymywane stanowiły dla niej podstawowe źródło podatku naliczonego, umożliwiającego kompensowanie podatku należnego wynikającego z wykonywanej sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej, jednakże zdaniem Sądu błędnie organ wywiódł z tego wniosek, że w wyniku uregulowania stosunku prawnego wiążącego Skarżącą z K. R., doszło do nadużycia prawa podatkowego wyczerpującego przesłankę stwierdzenia obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i § 2 Kc. Nie sposób bowiem uznać, iż postępowanie Skarżącej w podanym zakresie nie było zgodne z prawem. Art. 83 § 1 kc stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zatem pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie woli nie wywoływało skutków prawnych (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt I CR 45/86, Lex nr 8766). W doktrynie wskazuje się zatem, iż czynnościami pozornymi na gruncie prawa podatkowego są te czynności, względem których podatnik dokonał jedynie pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie (np. zawarł fikcyjną umowę, itp.), zaś faktycznie nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Optymalizacja opodatkowania nie jest obejściem prawa podatkowego, Glosa luty 2004 str. 26 -27). Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 Kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Opierając się zatem na doktrynie cywilistycznej należy wskazać, iż czynność prawna mająca na celu obejście ustawy (in fraudem legis), polega na takim ukształtowaniu jej treści, aby ta - formalnego punktu widzenia (z pozoru) - nie sprzeciwiała się ustawie, ale naprawdę (w znaczeniu materialnym) zmierzała do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza - część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998, str. 147 – 148). Podsumowując powyższe należy wskazać, iż najistotniejszą różnicą między pozornością a obejściem prawa polega na tym, że w przypadku obejścia stronom nie zależy na ukryciu jakichś czynności prawnych. Wszystkie czynności są jawne, a zamiarem stron jest wywoływanie oczekiwanych przez nie skutków prawnych. Jedynie cel, jaki chcą osiągnąć za pomocą tych czynności, narusza prawo (por. P. Karwat Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC 2002, str. 77). Sąd uznał za nieprawidłowe ustalenia organu w odniesieniu do sprzedaży przez PHU A na rzecz B ładowarki kołowej Volvo udokumentowanej fakturą VAT z dnia 11 listopada 2013 r. Organ stanął na stanowisku, że nie zostały spełnione przesłanki przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa faktura nie odzwierciedla przebiegu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu ustalenia organu nie są zasadne, bowiem skupiają się wokół okoliczności zakupu przez P. M. przedmiotowej ładowarki od firmy E na podstawie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. nr 24/12. Tymczasem podkreślić należy, że nie jest istotne w sprawie to, od kogo P. M. ładowarkę nabył, ale to czy faktycznie tą maszyną dysponował i czy rzeczywiście sprzedał ją K. R.. Zdaniem Sądu obie te okoliczności nie budzą wątpliwości. Bezzasadnie organ skupił się na ocenie powiązań pomiędzy osobami biorącymi udział w transakcji sprzedaży ładowarki, tj. między zbywcą - P. M. występującym jako pełnomocnik PHU A i B oraz nabywcą – K. R., bowiem co już wskazano powyżej strony transakcji w zakresie swoich uprawnień w sferze prowadzonej działalności gospodarczej mogły ukształtować relację w ten sposób, a transakcja ta - zdaniem Sądu - nie wyczerpuje przesłanki stwierdzenia obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i § 2 Kc oraz zgodna jest z zasadami współżycia społecznego. W tym kontekście ocena organu, czy przedmiotowa ładowarka była potrzebna K. R. do działalności gospodarczej, czy nie, a także fakt, że po sprzedaży PUH A nadal dysponowała przedmiotową ładowarką "jak właściciel", oraz że P. M. aktywnie uczestniczył w transakcji zbycia ładowarki na rzecz zagranicznego kontrahenta, nie jest uprawniona, a wnioski organu w tym zakresie są nieprawidłowe. Nie można bowiem czynić zarzutów stronom transakcji, że ukształtowały czynność cywilnoprawną zbycia ładowarki w sposób im odpowiadający i korzystny podatkowo, korzystając przy tym z możliwości przewidzianej ustawą o VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy niezasadnie w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły Stronie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze z dnia 11 listopada 2013 r. Bowiem nie sposób przyjąć, ze przedmiotowa faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji i jest tzw. "pustą fakturą". Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgormadzony w sprawie, w tym zeznania świadków, m.in. Z. Z. oraz osób biorących udział w transakcji potwierdzają, że P. M. dysponujący przedmiotową maszyną zbył ją na rzecz K. R., do czego był uprawniony, czynność tę udokumentowano fakturą VAT, a działaniom tym nie sposób przypisać znamion czynności niezgodnej z prawem, sprzecznej z zasadami współżycia społecznego lub zmierzającej do obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i § 2 Kc. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ustawą Ordynacja podatkowa granice swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji narusza zasadę prawdy obiektywnej przewidziane w art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Sąd pragnie zauważyć, iż organy obu instancji błędnie pomieszały ww. pojęcia zarzucając podatnikowi obejście prawa poprzez dokonanie czynności pozornych. Sąd podziela w tym względzie stanowisko przedstawione przez doktrynę, a wskazujące na brak logiki takiego postępowania. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa, to jest oczywiste, że nie mógłby sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiałoby osiągnięcie celu. Przeciwnie - podatnik jest żywotnie zainteresowany tym, aby czynności były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy (B. Brzeziński Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego POP nr 1/2004). Wskazać w tym miejscu należy, że w wyniku poczynionych ustaleń nie kwestionowano wykonywania przez K. R. prac na rzecz Strony; świadkowie potwierdzili udział K. R. w wykonanych pracach, nie negowano również posiadania przez K. R. zarejestrowanej działalności gospodarczej, statusu podatnika VAT czynnego, czy też składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że konkluzja organów podatkowych, jakoby działania Skarżącej celowo zmierzały do osiągnięcia znacznej korzyści podatkowej, poprzez nadużycie prawa podatkowego w wyniku uregulowania stosunku prawnego wiążącego ją z K. R. w sposób wyczerpujący przesłankę stwierdzenia obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 i § 2 Kc, nie jest uprawniona. Niewątpliwie strony kształtując w sposób opisany wyżej czynności cywilnoprawne otrzymały korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Jednakże mając na uwadze fakt, iż ustawodawca stworzył taką możliwość to trudno czynić stronom zarzutu, iż z możliwości takiej skorzystały. Za uzasadniony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, organy nie wykazały, w sposób niebudzący wątpliwości, że działania strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, były dokonywane niezgodnie z prawem. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 121 O.p., ponieważ organy nie wyjaśniły stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dodatkowo, ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż uznano za udowodnione, że Skarżąca nie działała zgodnie z zasadami współżycia społecznego, bez oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego prawy. W świetle wszystkich powyższych rozważań, skarga we wskazanej wyżej części, zasługiwała zatem na uwzględnienie, gdyż organ w wydanej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz przepisy postępowania, tj. art. 121 i 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien - przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 ustawy o VAT - przede wszystkim ustalić, czy działania Skarżącej były niezgodne z prawem, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił natomiast rozstrzygnięcie organu co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez D, na wartość netto 102.000 zł, VAT 23.460 zł z tytułu sprzedaży Skarżącej ładowarki. W ocenie Sądu, w tym zakresie organ prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do wskazanej faktury VAT z dnia 31 grudnia 2013 r., stanowiącej dla Strony podstawę odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. została ona wystawiona przez podmiot, który wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiącego kolejną negatywną przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W podanym zakresie wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje jednak szereg wyjątków, między innymi cytowany wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura rzetelna, tzn. taka, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję, zarówno w zakresie przedmiotu oraz stron transakcji. Wykładnia powołanego przepisu musi przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, TSUE stwierdził m.in., że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006r.. sygn. C-439/04 TSUE podkreślono, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak wynika z poczynionych ustaleń, Ł. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, wobec braku kontaktu z nim, braku źródłowej dokumentacji księgowej, jak również braku dowodów, aby wykonywał on zarejestrowaną działalnością gospodarczą oraz zrealizował czynności wykazane w fakturach ujawnionych u ich odbiorców - postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US decyzji z dnia 13 października 2015 r., w której określono Ł. M. za IV kwartał 2013 r. m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz PUH A i B. Ponadto, sprzeczne były zeznania świadków: P. M. i Z. Z. w zakresie miejsca i okresu przechowywania ładowarki. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie ocenił, iż powiązania pomiędzy osobami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach dały możliwość ułożenia transakcji w taki sposób, aby pomniejszały kwoty podatku należnego o podatek naliczony przez PUH A, przy czym faktycznie nie miała miejsca czynność nabycia ładowarki przez Stronę od Ł. M. Zatem faktura wystawiona w tym zakresie dokumentowała czynność niedokonaną pomiędzy wskazanymi w niej jako sprzedawca i kupujący stronami w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie jest przy tym kwestionowana okoliczność dysponowania przez P. M. przedmiotową ładowarką, lecz fakt jej nabycia przez PUH A od Ł. M. w grudniu 2013 r. Pełnomocnik Skarżącej miał świadomość, że zawiera transakcję z podmiotem posługującym się niezgodnymi z rzeczywistością danymi adresowymi. Ze zgromadzonego materiału wynika ponadto, iż P. M. wiedział, że Ł. M. nie przechowywał ładowarki teleskopowej w K., gdyż właściciel placu Z. Z. zeznał, że we wskazanym okresie ładowarki nie było na jego placu, a ponadto zeznał, że firma PUH A, dysponowała ładowarką jak właściciel już na przełomie roku 2012 i 2013. W ocenie Sądu prawidłowa konstatacja organu dotycząca wiodącej roli P. M., działającego jako pełnomocnika Strony, w czynnościach zarówno z K. R., jaki i Ł. M., wyklucza brak świadomości Strony co do udziału w nadużyciu prawa. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił jako nie realizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W orzeczeniu C-342/87 Genius Holding br V Staatssecretaius Finansien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności niedokonane. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zależność ta została uwzględniona w postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Jednocześnie, mając na względzie tezy postawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. wydanym w sprawach C-80/11 C-142/11, obligującym organy podatkowe w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia podatku do badania świadomości podatnika, co do udziału w nadużyciu prawa, Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał świadczy, że Skarżąca miała pełną świadomość co niewiarygodności i nierzetelności działalności gospodarczej zarejestrowanej przez Ł. M., a świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa, odliczając podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury. Zdaniem Sądu, z ogółu wykazanych w sprawie okoliczności wynika, iż celem transakcji wskazanej w zakwestionowanej fakturze VAT było uzyskanie korzyści podatkowej. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem TSUE podmioty nie mogą powoływać się na normę prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C 7/02 Gemeete Levsden i Holin Groep). Wskazać w tym miejscu należy, że gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22 października 2014 r.). Ponadto ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyrok NSA sygn. akt I FSK 2205/13 z dnia 19 marca 2015 r., CBOSA). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.