I SA/Lu 650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą M. N. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2013 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik za grudzień 2013 r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, gdy przy prawidłowym rozliczeniu wynosi ona [...] zł. Organ argumentował, że w analizowanym okresie rozliczeniowym podatnik prowadził działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT pod firmą U. T. M. N.. W rejestrze zakupów za grudzień 2013 r., prowadzonym do celów rozliczenia VAT, podatnik ujął faktury wystawione przez firmę P..W..N. P. K. o numerze [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz o numerze [...] z [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, opisujące zakupy odpowiednio 2.100 i 2.000 litrów oleju napędowego. Powyższe faktury podatnik uwzględnił w deklarowanym rozliczeniu VAT za grudzień 2013 r., zwiększając wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwoty ujęte w nich jako VAT. Zdaniem organu, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z [...] w części niedokumentującej rzeczywistego nabycia 100 litrów oleju napędowego. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w postaci: ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych na potrzeby rozliczania i deklarowania VAT za okresy listopad - grudzień 2013 r. i styczeń – sierpień 2014 r.; faktur i dokumentów opisujących rozliczenia finansowe; zeznań świadków: W. K., [...] K. i P. J. (kierowców zatrudnionych w firmie podatnika), J. M. (który transportował paliwo do podatnika na zlecenie firmy P. K.), D. S. (współwłaściciela placu, gdzie podatnik parkował środki transportu), D. B. (z jego placu także korzystał podatnik i który raz lub dwa widział jak do podatnika zostało przywiezione paliwo busem), G. C., A. D. (kierowców zatrudnionych w firmie P..W..N. P. K.), K. M. i K. M. (wspólników spółki T. , od której podatnik wynajmował teren na potrzeby parkowania środków transportu w rozpatrywanym czasie); protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. M. oraz zeznań samego podatnika - przeanalizowany w całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozwolił ustalić, że podatnik, co do zasady, kupował paliwo w firmie P..W..N. P. K., jednak nie w takich ilościach, jakie zostały opisane w wystawionych przez nią fakturach. Olej nabywany przez podatnika w firmie P..W..N. P. K. miał dostarczać podatnikowi J. M. na zlecenie firmy P..W..N.. Najpierw podatnik mówił o transporcie paliwa cysterną, ale kiedy okazało się, że J. M. nie ma uprawnień do wykonywania przewozów tego rodzaju pojazdem, podatnik wykazywał, że transport paliwa obywał się pojazdami typu bus, przy czym żadnych szczegółów nie pamiętał, samochodów nie był w stanie konkretnie opisać. J. M. zeznał, że paliwo przewoził na prośbę znajomej - P. K., w dwóch zbiornikach, o pojemności 1.000 litrów każdy, zamontowanych w przestrzeni ładunkowej samochodów typu bus, a więc każdorazowo mógł przewieźć maksymalnie 2.000 litrów paliwa, z tym że nie pamiętał dokładnie ile razy w poszczególnych miesiącach dostarczał w ten sposób paliwo podatnikowi. Mówił, że prawdopodobnie w sumie 11 razy, a więc - jak zauważył organ - mniej niż wynikałoby z ilości paliwa wykazanego przez firmę P..W..N. we wszystkich fakturach wystawionych na rzecz podatnika, opisujących sprzedaż paliwa także w innych miesiącach. Płatność za transport J. M. miał otrzymywać w gotówce od P. K. w wysokości [...] zł za każdy kurs. Nie wystawiał faktur ani dokumentów przewozowych i nie transportował paliwa na rzecz innych firm. Nie wiedział, że jakiekolwiek dokumenty były potrzebne. Wyjaśnił, że przecież P. K. była jego znajomą, dlatego dodatkowe dokumenty uważał za zbędne. Organ ustalił, że w analizowanym czasie J. M. dysponował samochodami typu bus, marki Mercedes-Benz Sprinter [...] oraz VW [...], którymi mógł transportować paliwo. Jednocześnie, na podstawie danych technicznych takich pojazdów, organ wykazał, że nie było możliwe przewożenie jednorazowo trzech pojemników z paliwem o pojemności 1.000 litrów każdy, jak to opisywał podatnik. Organ podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów - z dokumentów, z zeznań świadków - na okoliczność transportowania paliwa od firmy P..W..N. do podatnika przez inne osoby czy pierwotnie opisywaną cysterną, przy czym w toku postępowania podatkowego sam podatnik wycofał się z twierdzenia o otrzymywaniu paliwa od firmy P. K. w cysternie. W dalszej kolejności organ argumentował, że w dokumentacji firmy P..W..N. daty wystawienia faktur pokrywają się z datami wydania towaru (WZ), co na potrzeby rozpatrywanej sprawy oznacza, że poszczególne faktury opisują jednorazowe wydanie towaru. Według zeznań pracownika firmy P..W..N., kierowcy transportującego paliwo - G. C., faktury do klientów woził P. K., mąż P. K.. Dodatkowo, zdaniem organu, nie bez znaczenia dla istoty rozpatrywanej sprawy są jeszcze inne okoliczności dotyczące obrotu paliwem między firmą P. K. a podatnikiem. Organ odnotował, że mąż P. K. w latach 2007-2010 zajmował się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a ponadto [...] maja 2008 r. zapadł wobec niego wyrok zakazujący między innymi prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej przez 10 lat. W firmie P. K. znalazły się faktury pochodzące od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która, według ustaleń Prokuratury Okręgowej w Ś., wprowadzała do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia i jako pierwsza w łańcuchu kolejnych kontrahentów wystawiała faktury. P. K. przyjęła od spółki B. faktury opisujące nabycie paliwa o wartości netto łącznie na poziomie [...] zł. W związku z tym zaczęto bliżej analizować charakter działalności firmy P. K. i jej kontrahentów. Podatnik o firmie P. K. miał dowiedzieć się od znajomych, a ponieważ im ufał, zaufał również P. K. i nie zawierał z nią umów o współpracę, nie był w siedzibie jej firmy, nie interesował się warunkami w jakich prowadzi ona działalność gospodarczą. Miał kontaktować się z firmą P. K. telefonicznie, ale nawet nie wiedział z kim konkretnie rozmawiał, a jedynie wydawało mu się, że z jej pracownikiem. Co więcej, podatnik nie interesował się pochodzeniem nabywanego paliwa ani jego jakością, chociaż czasem pracownicy sygnalizowali mu, że to konkretne paliwo ma zauważalnie gorszą jakość. Płacił za paliwo gotówką, rzekomo kierowcy cysterny, ale następnie twierdził, że nie pamięta jakimi samochodami paliwo do niego trafiało (czy była to cysterna VOLVO czy bus i jakiej marki, o jakim numerze rejestracyjnym). Podatnik tłumaczył również, że nie pamięta kto i w jakich konkretnie okolicznościach przekazywał mu faktury. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż faktury pochodzące od P..W..N. nie odpowiadają rzeczywistości, opisując jednorazową sprzedaż podatnikowi paliwa w ilości ponad 2.000 litrów. W przedstawionych okolicznościach, w przekonaniu organu, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć wiarygodność ewidencji podatkowej opisującej ilości paliwa kupionego przez podatnika w firmie P. K. i stwierdzić jej nierzetelność w zakresie ponad 2.000 litrów w przypadku każdej faktury pochodzącej od tej firmy. W tej części bowiem faktury wystawione przez P..W..N. P. K. nie odzwierciedlają zaistniałego zdarzenia gospodarczego (w grudniu 2013 r. będzie to dotyczyło jednej faktury). Jak wynika bowiem z przedstawionych wyżej ustaleń, podatnik nie potrafił udowodnić, aby jednorazowy transport paliwa od firmy P. K., w ilości większej niż 2.000 litrów, faktycznie miał miejsce. Jednocześnie z dokumentacji prowadzonej w firmie P. K. wynika, że paliwo ujęte w jednej fakturze było wydawane jednorazowo w tej samej dacie. Ponadto, jak dalej argumentował organ, podatnik twierdził, że paliwo nabyte od firmy P. K. miało być zlewane do zbiorników o pojemności 1.000 litrów, a nadwyżka tankowana bezpośrednio do zbiorników w samochodach. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakupu trzech zbiorników o pojemności 1.000 litrów każdy podatnik dokonał dopiero w kwietniu 2014 r., a w maju 2014 r. zestawu tankującego z oprzyrządowaniem. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatnik miał korzystać z pojemników na paliwo należących do firmy B. , przechowywanych w samochodzie Ford Transit, a nadwyżka miała być wlewana bezpośrednio do zbiorników samochodowych. W analizowanym czasie pojazdy należące do firmy podatnika były parkowane na placu pozostającym w dyspozycji spółki [...] K. M., K. M.. Natomiast K. M. zeznał, że paliwo przywożone do podatnika busem było tankowane bezpośrednio do zbiorników samochodowych. D. S. (właściciel placu, na którym parkowały pojazdy podatnika w omawianym czasie) zeznał, że paliwo przywiezione jednym busem pozwalało na zatankowanie dwóch tirów, a więc było to około 2.000 litrów. W świetle powyższego organ przyjął, że faktury pochodzące od firmy P. K., w zakresie w jakim opisują sprzedaż paliwa w ilości jednorazowo ponad 2000 litrów, nie uprawniały podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Organ nawiązał również do stanowiska prawnego prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kwestii przesłanek uprawniających do odliczenia VAT. W podsumowaniu organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że podatnik nie uwzględnił w deklarowanym rozliczeniu VAT korekty podatku naliczonego z tytułu zmniejszenia wartości zakupu z uwagi na zwrot zaliczki zgodnie z fakturą z [...] wystawioną przez spółkę E. T. (VAT [...] zł). Natomiast w odniesieniu do VAT należnego organ wyjaśnił, że podatnik: - nie uwzględnił VAT z tytułu krajowej sprzedaży samochodu ciężarowego, przy nabyciu którego odliczył VAT naliczony; - nie ujął w deklaracji we właściwej rubryce wartości usług, o których stanowi art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc świadczonych na rzecz kontrahentów z UE, nieopodatkowanych VAT w kraju. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której błędnie ustalono stan faktyczny, bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 121 § 1 O.p., bowiem wszelkie wątpliwości faktyczne, których organ nie był w stanie wyjaśnić, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; - art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. z powodu wadliwego uznania, że księgi podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje zgodnie z ich przebiegiem; - art. 127 w zw. z art. 122 O.p., gdyż organ rozpatrując odwołanie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a zatem nie wykonał obowiązków jakie wynikają z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a przede wszystkim nie przeanalizował czy materiał dowodowy jest kompletny i czy wyprowadzono z niego prawidłowe ustalenia; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie nieuprawnione zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego w sytuacji, w której organ nie ustalił bez żadnych wątpliwości ilości paliwa każdorazowo kupowanego przez podatnika w firmie P. K.. W uzasadnieniu zarzutów podatnik zasadniczo wykazywał, że nadal istnieją w sprawie poważne wątpliwości. Zeznania J. M. nie są jednoznaczne. Świadek nie pamiętał szczegółów, mówił o prawdopodobieństwie, zwłaszcza co do tego ile razy przywodził podatnikowi paliwo. J. M. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą, a więc nie był zainteresowany podawaniem organowi większej liczby przewozów paliwa do podatnika. Ponadto zeznania D. S. potwierdzają stanowisko podatnika. Świadek ten zeznał przecież, że paliwo było przywożone do podatnika "raczej często". W takim stanie rzeczy, według podatnika, należało dokładnie ustalić na jaką skalę J. M. prowadził działalność gospodarczą. Organ nie wyjaśnił również jakim konkretne pojazdem J. M. przywoził paliwo. Może przecież okazać się, że wykonywał przewozy pojazdem przystosowanym do transportowania jednorazowo 3.000 litrów paliwa bądź nawet więcej. Organ pominął także, że podatnik dysponował pięcioma dużymi ciężarówkami, a więc niewątpliwie zamawiał jednorazowo więcej paliwa niż 2000 litrów. W kwietniu 2016 r. podatnik zakupił 3 pojemniki na paliwo o pojemości 1.000 litrów każdy. Gdyby podatnik nabywał od firmy P. K. nie więcej niż 2.000 litrów paliwa miesięcznie, prawdopodobnie zakup takich pojemników byłby zbędny. Organ miał obowiązek ustalić jakie było zapotrzebowanie firmy podatnika na paliwo, gdyż wówczas wiedziałby, że podatnik musiał kupować od firmy [...] [...] większe ilości paliwa niż każdorazowo tylko do 2.000 litrów. Podatnik realizuje transport międzynarodowy, w tym do krajów skandynawskich, gdzie dodatkowo paliwo jest zużywane na potrzeby ogrzewania kabiny kierowcy. Ponadto organ nie przeanalizował dokumentacji w firmie P. K. na okoliczność zlecania transportu paliwa do podatnika, co pozwoliłoby zweryfikować zeznania J. M.. Organ nie wykazał też żadnych powodów, dla których podatnik miałby zgodzić się na przyjmowanie faktur opisujących większe ilości paliwa niż w rzeczywistości przez niego zakupione. Podatnik zaznaczył, że nie zna właściciela firmy P..W..N., nigdy się z nim nie widział. Podkreślił także, że w obrocie gospodarczym nie ma powszechnej praktyki wystawiania nierzetelnych faktur. W podsumowaniu podatnik stwierdził, że prawo do odliczenia stanowi jedną z podstawowych zasad VAT. Organ nie jest uprawniony do kwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia VAT bez jednoczesnego stanowczego ustalenia obrazu faktycznego sprawy, a w tym przypadku przede wszystkim ilości transportów i każdorazowo transportowanego paliwa do podatnika. W ocenie podatnika, zgromadzone dowody, jeśli oceniać je prawidłowo i z uwzględnieniem interesów podatnika, potwierdzają właśnie jego punkt widzenia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury pochodzące od firmy P..W..N. P. K. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym kiedy opisują jednorazowe nabycie przez podatnika paliwa w ilości ponad 2.000 litrów (w przypadku jednej transakcji, udokumentowanej jedną fakturą), a w konsekwencji czy w powyższym zakresie faktury te są dokumentami rzetelnymi, mogącymi dawać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z ich treścią, w pełnej wysokości. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik nawiązywał do pozostawania w dobrej wierze, mówiąc o pełnym zaufaniu do firmy P. K., to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia na potrzeby stosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.) Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy zgodzić się z organem, że podatnik nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczność zakupów od firmy P. K. jednorazowo więcej niż 2.000 litrów paliwa. Takiej dokumentacji nie mieli również ani J. M., co sam przyznał, ani też P. K.. Także w skardze podatnik nie zaoferował żadnych konkretnych dowodów na okoliczność uzyskiwania od P. K. więcej niż 2.000 litrów paliwa, w oparciu o poszczególne faktury. Podatnik nawet nie potrafił spójnie i konsekwentnie opisać okoliczności transportu paliwa do jego firmy. Co więcej, skoro podatnik nic nie wiedział o firmie P. K., rozliczał się gotówkowo, nie znał ani pochodzenia paliwa, ani jego parametrów fizyko-chemicznych, jednocześnie od swoich pracowników uzyskiwał informacje o gorszej jakości paliwa przywożonego busami, a transport odbywał się niestandardowo (skoro busami), to powyższe okoliczności, jeśli oceniać je w całokształcie, jednocześnie przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, w myśl którego faktury pochodzące od firmy P. K. nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w istocie nie wiedział i nawet nie zamierzał wnikać kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa, jego producentem, jaka jest jego jakość. Ograniczył się do przyjmowania faktur, w których jako wystawca figurowała firma P. K. oraz przyjmowania paliwa za gotówkowym rozliczeniem, w warunkach wskazujących na wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a więc nieodpowiadających realiom obrotu gospodarczego, pozostających poza jego ramami. W świetle powyższego trafnie organ przyjął, że podatnik nie potrafił wiarygodnie wykazać faktycznego nabycia paliwa od firmy P. K. w ilości jednorazowo ponad 2.000 litrów. Jest to stanowisko znacząco korzystne dla podatnika. Organ bowiem w pozostałym zakresie nie kwestionował rzetelności faktur pochodzących od firmy P. K., mimo że podatnik, jak sam przyznał, nie znał tej firmy ani pochodzenia paliwa, nie wiedział do kogo trafiała gotówka za nie, jednocześnie uzyskiwał informacje o jego gorszej jakości. Sąd, z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, nie był uprawniony do uchylenia kontrolowanej decyzji w kierunku szerszego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia VAT (por. art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2017.1369 ze zm. - p.p.s.a.). W tym stanie sprawy podatnik świadomie przyjmował nierzetelne faktury, które następnie uwzględniał w deklarowanym rozliczeniu VAT. Ich treść nie odpowiadała rzeczywistości. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze instrumentalne wykorzystywanie systemu VAT do nadużyć, w celach oszukańczych. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych współpracą w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim wymagane było sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłego kontrahenta, a w przypadku paliwa skąd pochodzi towar, jaka jest jego odpowiednio udokumentowana jakość. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Jeśli podatnik tego nie uczynił i poprzestał na przyjmowaniu faktur, bez kontaktu z wystawcą, przy gotówkowych rozliczeniach i niestandardowym transporcie, tym samym stał się świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur nieopisujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że obrót gospodarczy dokumentują faktury, a także umowy oraz inne dokumenty prywatne. Rzecz jednak w tym, że dokumenty prywatne, w tym także faktury, nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, o którym mówi art. 194 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Zatem w sytuacji, w której organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur pochodzących od firmy P. K., podatnik miał obowiązek opisać organowi konkretne okoliczności co, kiedy nabył oraz przedstawić wiarygodne dowody potwierdzające korzystny dla niego stan rzeczy. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Wbrew przekonaniu podatnika, brak dowodów na okoliczność rzeczywistego nabycia paliw właśnie od firmy P. K. i jego transportu jest równoznaczny z brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur jakie zostały przez nią wystawione. Nie sposób zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje podatnik, aby organ miał wykazywać podatkowi kiedy i ile paliwa nabył, jak było ono transportowane, skoro sam podatnik nie miał o tym konkretnej wiedzy (firmy figurującej w fakturach nie znał, nie interesował się pochodzeniem paliwa ani jego jakością, rozliczał się gotówkowo, nie zastanowiło go transportowanie paliwa busami). W tej sytuacji zapatrywanie podatnika należy ocenić jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiką, a jego postępowania jako naruszające podstawowe standardy staranności kupieckiej jakiej należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej, w istocie są wyrazem wyłącznie jego subiektywnego przekonania, oderwanego jednak od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, kierując się przy tym logiką i doświadczeniem życiowym. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury przy rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności. Podatnik powinien uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego zawsze kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy przy tym uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 - “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał nierzetelne faktury. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń samego podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom podatnika, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W następstwie zarzuty formułowane przez podatnika dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego są nieuzasadnione. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił wywodów podatnika - niekonsekwentnych, zmienianych, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego podatnik nawiązywał w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględniał w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, działając w celu nadużycia VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie narusza art. 121 § 1 O.p. Wbrew przekonaniu podatnika, w toku postępowania podatkowego miał on pełną możliwość przedstawienia swych twierdzeń i wniosków dowodowych. Nie było też potrzeby, aby organ miał analizować skalę działalności J. M., skoro wprost przyznał, że swojej działalności w żaden sposób nie dokumentował, a transport paliwa realizował tylko dla podatnika i na prośbę znajomej. Podobnie zapotrzebowanie firmy podatnika na paliwo nie ma znaczenia dla oceny przesłanek prawa do odliczenia VAT. Dla organu rozstrzygające znaczenie miała bowiem okoliczność, że ilości paliwa ujęte w fakturach pochodzących od firmy P. K., w świetle dostępnych dowodów, były zawyżone w stosunku do tych jakie rzeczywiście trafiły do firmy podatnika. W konsekwencji zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatnika w powyższym zakresie znajduje oparcie w art. 193 § 2 O.p., który definiuje pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych, w związku z § 4 wykluczającym jako dowód w postępowaniu podatkowym księgi w zakresie w jakim prowadzone są nierzetelnie. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów podatnika, a nawet wykluczają ich wiarygodność. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, nie naruszają prawa. Co więcej, są znacząco korzystniejsze dla podatnika od tych jakie należałoby wyprowadzić przy obiektywnym i szerszym spojrzeniu na okoliczności towarzyszące pozyskiwaniu paliwa przez podatnika, które zresztą podatnik sam opisał. Wynika z nich, że firma P. K. w rzeczywistości nie była sprzedającym, według standardów obowiązujących między uczestnikami faktycznego (nie pozorowanego) obrotu gospodarczego, w szczególności jeśli zważyć, że chodziło o paliwo, a więc towar szczególnie narażony na wprowadzanie do obrotu z uszczupleniem należności podatkowych. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich podatnik otrzymywał sporne faktury, wyraźnie świadczących o świadomym przyjmowaniu paliwa niewiadomego pochodzenia, w sposób prowadzący do uszczupleń podatkowych. Podsumowując, zasadna jest konkluzja organu, w myśl której w ustalonym stanie faktycznym faktury pochodzące od firmy P. K. nie opisywały faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym, przynajmniej co do zakupów przez podatnika paliwa w ilości przekraczającej jednorazowo 2.000 litrów. Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania w kontrolowanej decyzji materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestał na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Według podatnika, niedające się wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy należało uznać za nieistotne z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT. Podatnik bowiem oczekuje od organu, aby na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia, niekonsekwentne i zmieniane w toku postępowania podatkowego. Pomija także, że organ nie wyprowadził niekorzystnych dla podatnika wniosków z niedających się usunąć wątpliwości co do faktów. Natomiast trafnie wyjaśnił, że podatnik nie potrafił wiarygodnie wykazać, aby faktycznie nabył od firmy P. K. paliwo w ilości jednorazowo ponad 2.000 litrów. Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie nabył paliwa od [...] [...] w ilościach jednorazowo ponad 2.000 litrów. Natomiast faktury te były wpisane w działania ukierunkowane na nadużycie VAT, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w analizowanych fakturach powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, całokształt okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawia żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu działań podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, aby w ten sposób uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.