I SA/Ol 646/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. B Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako "skarżąca, "spółka", "wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 lutego 2017r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia czy w opisanej w tym wniosku sytuacji, ze względu na brak uprawnienia po stronie spółki Wnioskodawcy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i zaliczania ich do kosztów podatkowych podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że wspólnikami wnioskodawcy, są osoby fizyczne oraz osoby prawne, a spółka prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania energii odnawialnych. Wnioskodawca podał, iż jest właścicielem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. DZ.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako u.p.o.l. , które wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzący działalność w formie spółki komandytowej nie jest podatnikiem podatku dochodowego, są nimi wspólnicy, podlegający opodatkowaniu stosownie do swego statusu jako osoby prawne bądź fizyczne. Ze względu na brak podmiotowości w zakresie podatku dochodowego spółka komandytowa nie ma prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego, nie jest również uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli i zaliczania tych odpisów do kosztów podatkowych. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych przez poszczególnych wspólników spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy – ze względu na brak uprawnienia po stronie spółki do dokonania odpisów amortyzacyjnych od budowli i zaliczania ich do kosztów podatkowych – podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli? Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Wskazując na treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. zdaniem wnioskodawcy: Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdaniem podatnika stanowi: Wartość początkowa stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego w danym roku, Wartość początkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo Wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki pierwsza z powyższych możliwości znajduje zastosowanie w wypadku podatników podatku od nieruchomości dokonujących na własne potrzeby (podatku dochodowego) odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, wpisanych do prowadzonego przez nich rejestru środków trwałych i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zaś w wypadku gdy podatnikiem od nieruchomości jest spółka komandytowa, a odpisy amortyzacyjne od budowli są dokonywane przez wspólników i zaliczane do kosztów podatkowych wspólników, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość rynkowa budowli określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Na poparcie swojego stanowisko wnioskodawca wskazał wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 883/09). W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" r. Burmistrz uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ na wstępie przytoczył treść art. 14j § 3 oraz art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej również jako O.p.), zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest, w szczególności, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu wnioskodawca obowiązku tego w części nie wypełnił, jednakże pominięte przez wnioskodawcę okoliczności znane są organowi z urzędu, bądź wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, stąd niniejsza interpretacja może być wydana. Organ interpretujący wskazał, że w myśl informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej z dnia 14 kwietnia 2017 r., w dniu 15 grudnia 2016 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą: "B" Spółki z o.o. podjętą w formie aktu notarialnego nastąpiło przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową, a wpis tego przekształcenia nastąpił w dniu 30 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) czemu towarzyszy wykreślenie z urzędu spółki przekształcanej z rejestru. Organ stwierdził, że nieścisłym jest użyty przez wnioskodawcę we wniosku termin "właścicielem budowli" albowiem przedmiotem prawa własności w polskim prawie są albo nieruchomości (gruntowe, względnie budynki lub lokale stanowiące na podstawie odrębnych przepisów odrębny przedmiot prawa własności) albo rzeczy ruchome. Budowla mogłaby być przedmiotem prawa własności jako rzecz ruchoma, jednak wówczas podlegałaby odmiennemu reżimowi prawnopodatkowemu. Organ wskazał, że interpretacja jest wydana na podstawie wykładni, iż wnioskodawcy chodzi o to, iż jest właścicielem nieruchomości, których częścią składową jest budowla. Interpretujący powołał treść art. 16g ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. i wskazał, że wyraźnie wskazuje stronę podmiotową bierną, a zatem chodzi o ewidencję środków trwałych tego, kto powstaje w wyniku przekształcenia. Powyższy przepis jest wyrazem zasady stałości sposobu amortyzacji, i choć pomieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy amortyzacji w spółkach "nie będących osobami prawnymi", powstałych w wyniku przekształcenia. Wskazano również, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wiąże skutek w nim oznaczony z niedokonywaniem amortyzacji w ogóle, a przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 z amortyzacją u konkretnego podatnika. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odmienną sytuacją - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez osoby inne niż podatnik, czego nie można utożsamiać z niedokonywaniem odpisów w ogóle. Zdaniem organu interpretującego gdyby nawet podatnik nie zastosował zasady wynikającej z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, to i tak stanowisko podatnika byłoby nieprawidłowe. Ponadto wskazano, że prawidłowe jest stanowisko, iż podstawą opodatkowania będzie wartość określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, w stanie faktycznym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "B" sp. z o.o. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie: 1. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie, 2. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, 3. art. 16g ust. 9 Uu.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, 5. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie. Zdaniem strony w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji - w myśl art. 2a O.p. - Organ powinien przyjąć interpretację najbardziej korzystną dla strony, tzn. uznać, iż dla celów podatku od nieruchomości podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli. W ocenie strony wykładnia art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. dokonana przez organ pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego brzmieniem, a ponad to nie miał on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zdaniem skarżącej nie można - jak czyni to organ w skarżonej Interpretacji - nakładać na spółkę obowiązku ustalenia podatku od nieruchomości w oparciu o wartości (tzn. wartość początkową budowli), którymi - zgodnie z odrębnymi przepisami prawa - nie dysponuje. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie powinien mieć fakt, że to spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli. Zakres zastosowania przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie powinien być zawężony do sytuacji, w której od budowli żaden podmiot nigdy nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacji podatkowej. Przepis ten należy rozumieć systemowo, tj. poprzez uznanie, że znajdzie on zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Inne rozumienie tego przepisu wypaczałoby sposób kalkulacji przez podatników podstawy opodatkowania budowli i prowadziło do licznych niezgodności podczas kalkulacji tego podatku. Organ również zupełnie pomija, iż wartość początkową dla potrzeb podatku dochodowego ustala tylko ten podmiot, który prowadzi ewidencji środków trwałych. Jak wskazano powyżej, spółka nie prowadzi ewidencji środków trwałych i tym samym nie ustala wartości początkowej. Informacją o wartości początkowej budowli dysponują wyłącznie podmioty trzecie (wspólnicy spółki). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podległa oddaleniu. Podkreślić należy, że celem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie odpowiedź na konkretne pytanie zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego, wyraźnie przez wnioskodawcę wskazanych. Treść wniosku wyznacza zatem, zakres rozpoznawanej sprawy czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy. Podkreślić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że to właśnie treść pytania postawionego przez podatnika determinuje zakres interpretacji indywidualnej, (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 331/12.). Pytanie" sformułowane do opisanego we wniosku zagadnienia, choć nie stanowi ustawowego elementu konstruującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, to poprzez swą treść pomaga precyzyjnie określić zakres omawianego zagadnienia i wyznacza granice interpretacyjne rozpatrywanego tematu i ściśle koresponduje ze stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego. Zatem, organ podatkowy nie dokonuje władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, gdyż jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Co istotne, interpretacja indywidualna nie może stanowić pola do podejmowania polemiki na określony temat, bowiem w ramach rozpatrywanego wniosku nie toczy się żaden spór uzasadniający dyskusję. Tym samym pogląd organu podatkowego wyrażony w interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza funkcje określone w ustawie podatkowej i nawiązywać w swej treści do porady prawnej, bądź opinii. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 167/14). Zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostało uregulowane w art. 4 u.p.o.l. Przepis ten umieszczony jest w rozdziale 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zatytułowanym: Podatek od nieruchomości. W pierwszym przepisie znajdującym się w tym rozdziale - art. 2 ustawodawca uregulował zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując jakie nieruchomości lub obiekty budowlane podlegają podatkowaniu tym podatkiem. W kolejnym przepisie – art. 3 u.p.o.l. uregulowany został zakres podmiotowy – wskazano kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 4 u.p.o.l. wskazano co stanowi podstawę opodatkowania. W kolejnym – art. 5 u.p.o.l. wskazano stawki tego podatku, w art. 6 u.p.o.l. uregulowano kiedy powstaje obowiązek podatkowy a w art. 7 u.p.o.l. zwolnienia w podatku od nieruchomości. Rozdział 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguluje zatem kompleksowo zagadnienia związane z tym podatkiem. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Innymi słowy zasada określona w ust. 1 znajdzie zastosowanie, o ile nie wystąpią sytuacje o jakich mowa w ust. 4 do 6. Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. natomiast wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten bowiem nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie sądu forma organizacyjno – prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania, a w istocie do tego sprowadza się stanowisko skarżącej skoro ona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca pomija jednak, że do chwili przekształcenia działała jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest jako wspólnik skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli. Prawidłowo zatem organ rozważał zapisy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zgodnie, z którymi w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów- wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Pomimo, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym pomija on przekształcenia jakimi objęta była spółka, to nie zmienia to faktu, iż w stanie faktycznym chodzi o podmiot przekształcony w rozumieniu powyższych przepisów. Co za tym idzie przepisy art. 16 g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują na stronę podmiotowa bierną, a więc chodzi w nich o ewidencję środków trwałych tego kto powstaje w wyniku przekształcenia, w konsekwencji zatem skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast jeśli chodzi o wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 3540/16, to wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej w orzeczeniu tym sąd drugiej instancji nie przesądził o zastosowaniu rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a wskazał, że WSA w Bydgoszczy nie dokonał wiążącej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że znaczenie ma wyłącznie fakt aby podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tym samym nie przesądził także, że należy przyjąć wartość rynkową budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a zobowiązał organ do oceny stanowiska spółki. Zdaniem sądu na określenie podstawy opodatkowania nie ma także wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych wspólnicy skarżącej dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie II FSK 2243/15. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd skargę oddalił - na podstawie przepisów art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.