I GSK 93/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 562/17 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2017r., sygn. akt I SA/Ol 562/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargi [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2017r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący w ciągu kolejnych miesięcy od stycznia do kwietnia 2015r. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 3.550 litrów paliwa (w styczniu - 810 litrów, w lutym - 880 litrów, w marcu - 1.000 litrów i w kwietniu - 860 litrów) w zbiorniku samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter o numerze rejestracyjnym [...]. Analiza danych z systemu informatycznego odpraw celnych wykazała, że skarżący w całym 2015r. wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską i dokonywał przywozów paliwa w ilościach przekraczających zwykłe potrzeby kierowcy. W tym czasie przekraczał regularnie granicę z Federacją Rosyjską, łącznie [...] razy i przywiózł 10.155 litrów paliwa, 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów. Decyzją z [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie stwierdził powstanie długu celnego i określił kwoty cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem w powyższym okresie na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości łącznie 10.155 litrów w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2015r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na częstotliwość wyjazdów strony, czas pobytu w Federacji Rosyjskiej oraz ilości zgłaszanego paliwa. Będąc związanym ww. decyzją, Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie (dalej też: "NUC-S", "Naczelnik", "organ I instancji") decyzjami z [...] marca 2017r. nr: - [...] ([...]) określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł (za styczeń 2015r.); - [...] ([...]) określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł (za luty 2015r.); - [...] ([...]) określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł (za marzec 2015r.); - [...] ([...]) określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł (za kwiecień 2015r.). W ocenie organu wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10 grudnia 2009r. ze zm., dalej: "rozporządzenie" 1186/2009), co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzjami z [...] czerwca 2017r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wydanymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa o AKC"), oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym") - utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji odpowiednio za wskazane okresy. Podniósł, że na tle przepisów art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107 - 110 ww. rozporządzenia 1186/2009, paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 Iitrów w kanistrze. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ odwoławczy uznał, że skarżący regularnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską przez przejście graniczne w [...], zgłaszając przywóz paliwa od 9 do 10 razy w ciągu miesiąca w okresie od stycznia do kwietnia 2015r. W całym 2015r. - [...] razy przywiózł paliwo w ilości 10.155 litrów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia strony, czy członków rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie, zainteresowania, odzwierciedlały potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Organ II instancji wskazał, że tylko w 2015r. średni miesięczny koszt zakupu paliwa przez skarżącego wynosił ok. [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zużywanie tak dużej ilości paliwa przez osobę posiadającą niewielkie dochody byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Organ odwoławczy podał, że spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Jednakże złożone w sprawie wyjaśnienia nie potwierdzają, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie tak dużych ilości paliwa w celach niehandlowych. Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W połączonych sprawach o sygn. akt I SA/Ol 562/17, I SA/Ol 563/17, I SA/Ol 564/17 i I SA/Ol 565/17(prowadzonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 562/17) Sąd I instancji stwierdził, że opierając się na decyzji celnej organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2015r. dokonał importu na obszar celny Unii Europejskiej 3.550 litrów oleju napędowego. Wskazał, że w postępowaniu celnym została ustalona wartość celna towaru, a olej napędowy nie korzystał ze zwolnień celnych. W konsekwencji zdaniem WSA zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego za import 3.550 litrów oleju napędowego należnościami publicznoprawnymi. Sąd I instancji wyjaśnił, że należności publicznoprawne zostały naliczone na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a i art. 30b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 u.p.a, oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. WSA za bezprzedmiotowe uznał żądanie skarżącego w przedmiocie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Zdaniem WSA ustalony stan faktyczny dawał postawę do stosowania powołanych w zaskarżonych decyzjach norm prawa materialnego. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność, że skarżący nie sprzedawał, ani nie zlewał paliwa pochodzącego z Rosji, a jedynie dotankowywał tam paliwo i zużywał je na potrzeby własne. Również zasadne było zdaniem Sądu I instancji nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczności dotyczące zbiorników paliwa zamontowanych w przedmiotowym samochodzie, oraz o wystąpienie do producenta - koncernu motoryzacyjnego o udzielenie informacji jakie zbiorniki były fabrycznie w nim zamontowane. WSA podkreślił, że organ celny nie kwestionował standardowości zbiornika paliwa wymienionego pojazdu. Natomiast ustalenie handlowego charakteru towaru nie jest uzależnione od tego, czy zostanie udowodnione, iż towar ten jest przedmiotem handlu, sprzedaży. W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że zeznania świadków, którzy nie potwierdziliby sprzedawania ani zlewania paliwa ze zbiornika samochodu przez podatnika nie stanowiłyby podstawy do stwierdzenia niehandlowości przewozów. WSA podkreślił, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Na koniec WSA stwierdził, że przyjęcie przez organy, że przywozy miały charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I .Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 4,5,6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy oraz art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" skutkujący przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych; b) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 41 i 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych poprzez ich niezastosowanie wobec uznania, że przejazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego i nie były pozbawione charakteru handlowego, podczas gdy jedyną okolicznością która na to wskazywała była zwiększona częstotliwość przejazdów, która nie może być samoistną przesłanką takiego uznania, a ponadto skarżący od początku zaznaczał, że jego przejazdy do Federacji Rosyjskiej miały towarzyski charakter i wnioskował nawet o przesłuchanie na tą okoliczność świadków. II. Naruszenie przepisów postępowania tj. a) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a w zw. z art, 121, art. 122, art. 123 , art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania podatkowego określonego tymi przepisami, podczas gdy faktycznie postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób niewszechstronny na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego m.in. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze świadków oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; b) 145 § 1 pkt c p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 2 lutego 2021r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; z 10 maja 2005r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; z 12 października 2005r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; z 23 maja 2006r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; z 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jednakże sposób sformułowania zarzutów przemawia za ich łącznym rozpoznaniem. Wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym regulującym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Z rozporządzenia tego wynika, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (art. 41 zd. pierwsze). Zwolnienie w zakresie paliw, przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa te są wwożone na obszar Wspólnoty w motocyklach i pojazdach mechanicznych w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b), w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d). Paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1). Naruszenie powyższych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy (art. 110 ust. 2). Wskazane zwolnienie ma również zastosowanie do smarów znajdujących się w pojazdach mechanicznych i potrzebnych do ich normalnego działania podczas jazdy (art. 111). W myśl powołanego rozporządzenia, w sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia nr 1186/2009, np. na podstawie art. 41 i art. 107, to przepisy te należy stosować równocześnie (art. 125). Zgodnie z przepisami u.p.t.u. zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwo), a tym samym również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a więc odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 I (art. 56 ust. 1, 2, 5, 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 13 u.p.t.u.). Dla paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe do 200 I na środek transportu, a także dla paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 I (art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u.). Podobne zwolnienie wprowadzone zostało w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie jest zgodne z treścią dyrektywy Rady 2007/74/WE. Stosownie do jej postanowień państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z podatku VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego dyrektywa zalicza paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze w ilości nieprzekraczającej 10 I (art. 5 i art. 11). Niedochowanie określonych dyrektywą warunków skutkuje powstaniem długu celnego z tytułu wwozu paliwa na obszar UE, a w konsekwencji powstaniem obowiązku w podatku VAT, w podatku akcyzowym, a w przypadku wwozu na obszar UE paliwa powstaniem również obowiązku w opłacie paliwowej, która jest następstwem opodatkowania paliwa akcyzą. Tak więc, aby wwóz towaru (tu: oleju napędowego) do kraju (na obszar celny UE) podlegał zwolnieniu z należności celno - podatkowych musi mieć charakter okazjonalny (niehandlowy), a więc powinien odbywać się niejako przy okazji podróży. Przywołane powyżej przepisy nie definiują tych pojęć. Według powszechnego znaczenia tych słów "okazjonalny" należy rozumieć jako odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, sytuacji, nieczęsto się zdarzający, spotykany. Z kolei "niehandlowy" należy rozumieć jako coś przeciwstawnego do pojęcia "handlowy". Według art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.; dalej: "RWKC") za "towary pozbawione charakteru handlowego" uważa się towary, objęcie których daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Należy jednak zauważyć, że w obu wskazanych powyżej przypadkach pojęcia te są definiowane za pomocą sformułowań nieostrych, mających charakter oceny, czy wartościujący. Powoduje to, że w przypadku powstania wątpliwości organ musi ustalić jakie zdarzenia towarzyszyły przywozowi towaru na obszar celny UE oraz zbadać jaki miały one charakter (okazjonalny, niehandlowy czy inny), natomiast strona winna wykazać okoliczności pozwalające na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia (art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009). Zgodnie z przepisami WKC organ celny jest uprawniony/obowiązany do oceny charakteru wwożonego towaru zarówno w ramach odprawy celnej jak i postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu w ustalonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia tego do ilości przywiezionego paliwa, a w razie braku takiej możliwości - na podstawie danych statystycznych). W wyroku z 4 czerwca 2002r. w sprawie C - 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Innymi słowy, towar w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlega zwolnieniu z należności celno - podatkowych, jeśli został on nabyty przy okazji pobytu w kraju trzecim, np. w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny. W stanie sprawy okoliczności uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia z należności celno - podatkowych nie zostały wykazane przez stronę. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzoną na jego podstawie konkluzję, że w okolicznościach sprawy wwóz do kraju oleju napędowego w okresie od stycznia do kwietnia 2015r. miał charakter handlowy. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Ponadto przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Podkreślić też należy, że wbrew zarzutom kasatora uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd I instancji nie nosiła cech dowolności i była zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. przesłuchanie świadków, powołania biegłego) lub jego nieprzeprowadzenie z innych powodów (np. nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do producenta - koncernu motoryzacyjnego o udzielenie informacji jakie zbiorniki były fabrycznie w nim zamontowane) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie wyjaśniające powinno zatem przebiegać sprawnie bez zbędnej zwłoki, co praktyce pozwala na ograniczenie się organu do zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jego swobodnej oceny i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (art. 191 O.p.). Organ może więc pominąć kwestie uboczne, które nie mają wpływu na wynik sprawy lub odstąpić od przeprowadzenia dowodu na okoliczność udowodnioną innym dowodem. Obowiązek kompletnego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie przez organ nie oznacza, że organ powinien prowadzić postępowanie w sposób nieograniczony. Przeprowadzona przez NSA kontrola instancyjna nie wykazała też, aby doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p), zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Z powyższych względów, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz podniesioną przez stronę w sposób wybiórczy i ogólnikowy argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że organ nie podjął właściwych działań w celu załatwienia sprawy, które jak należy sądzić miałyby potwierdzać to, że od stycznia do kwietnia 2015r. wnoszący skargę kasacyjną nabywał (w Federacji Rosyjskiej) olej napędowy w celach niehandlowych. Ze względu na częstotliwość podróży (średnio 9-10 razy w miesiącu) oraz brak wskazania realnego powodu tak licznych wyjazdów, organ prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że celem podroży były odwiedziny znajomych. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, aby nabyte za granicą paliwo mogło być wykorzystane na potrzeby własne lub członków rodziny, zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 1186/2009. Zakup tak dużej ilości oleju napędowego (10.155 litrów w ciągu całego 2015r., od stycznia do kwietnia 2015r. - 3.550 litrów paliwa) w warunkach niehandlowych nie może potwierdzać, stwierdzenie, że jego przejazdy do FR miały towarzyski charakter. Organ słusznie zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia strony, czy członków rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie, zainteresowania, odzwierciedlały potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Zasadnie wskazał, że tylko w 2015r. średni miesięczny koszt zakupu paliwa przez skarżącego wynosił ok. [...] zł., a zużywanie tak dużej ilości paliwa przez osobę posiadającą niewielkie dochody byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Organ odwoławczy podał, że spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Jednakże złożone w sprawie wyjaśnienia nie potwierdzają, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie tak dużych ilości paliwa w celach niehandlowych. Z reguły bowiem zakupy tego rodzaju są proporcjonalne do wydatków przeznaczonych na zaspokojenie pozostałych potrzeb życiowych danej osoby i jej najbliższych. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał również konieczności przemieszczania się na dalekich trasach w celach prywatnych, co stawia pod znakiem zapytania wykorzystanie przywiezionego paliwa w przedmiotowym pojeździe, bez jego przepompowywania do innych pojazdów, co stanowi niezbędny warunek zwolnienia z należności celno - podatkowych. Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej (pkt II. b) petitum), że WSA nie dostrzegł naruszenia zasady in dubio pro tributario o jakiej mowa w art. 2a o.p. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie nie było wątpliwości interpretacyjnych co do rozumienia pojęć "okazjonalny" i "niehandlowy". Wobec powyższego Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wskazane przez stronę okoliczności nie pozwoliły bowiem przyjąć, że prowadzony przez wnoszącego skargę kasacyjną i jego rodzinę styl życia uzasadniał zużycie paliwa w ilości wielokrotnie przewyższającej średnią krajową. Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a uzyskany wynik pozwalał na oddalenie skargi. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości [...] zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. . Dz.U. z 2018r., poz. 265).