II GSK 530/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 584/17 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 584/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [A] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. 21 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie [...] znajdującym się w R. przy ul. [...]. W lokalu tym znajdowały się włączone i gotowe do gry automaty: HOT SPOT PLATIN nr [...], ENERGY HOT FUN nr [...], HOT SPOT nr [...], BLACK HORSE/SUPER GAME nr [...]. W wyniku eksperymentu procesowego stwierdzono, że gry zainstalowane na kontrolowanych urządzeniach spełniają warunki do uznania ich za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] października 2016 r. na podstawie m.in. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia uznanie skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - w tym z umowy dzierżawy części lokalu z 18 marca 2016 r. nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą (wydzierżawiającym) a [B] sp. z.o.o. z siedzibą we W. (dzierżawcą) oraz z protokołu z przesłuchania świadka (pracownika skarżącej) - wynika, że skarżąca czynnie brała udział w urządzaniu gier ww. automatach tj. zapewniła lokal i obsługę automatów przez zatrudnionych pracowników. Osoba zatrudniona w lokalu przez skarżącą posiadała klucze do automatów potrzebne do kasowania liczników oraz wypłacała wygrane pieniężne po wcześniejszym skasowaniu punktów na licznikach. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływana jako: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organu, że brak jest powodów do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z niepoddaniem go procedurze notyfikacji, czy niepoddaniem tej procedurze art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16 wyrażającą pogląd, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej interpretacji pojęcia "urządzający gry", użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i w związku z tym prawidłowo zastosowały ten przepis w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Zdaniem WSA, urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych, obsłudze urządzeń, czy zatrudnieniu i odpowiednim przeszkoleniu personelu, zapewnianiu graczom możliwości uczestniczenia w grze. Sąd pierwszej instancji uznał, że zachowanie skarżącej wypełniało hipotezę art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia [B] sp. z o.o. części lokalu. Sąd ten wskazał, że z analizy umowy zawartej pomiędzy skarżącą i ww. spółką wynika, że pierwotnie postanowienia dotyczące wysokości należnego czynszu najprawdopodobniej znajdowały się w § 4 ww. umowy, jednakże przed przekazaniem jej kopii do akt administracyjnych postanowienia te zostały usunięte. Pomiędzy § 3 zawierającym obowiązki dzierżawcy, a § 5 opisującym sposoby rozwiązania umowy znajduje się puste pole opatrzone jedynie oznaczeniem "§ 4". Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu dokonał analizy i porównania z ww. umową dwóch innych umów dzierżawy zawartych pomiędzy skarżącą a spółką [B], znajdujących się w aktach administracyjnych przy sprawie o sygn. akt V SA/Wa 881/17, rozpatrywanej przed Sądem w tym samym składzie, tego samego dnia. Stwierdził, że wszystkie trzy umowy zawierają niemal identyczne postanowienia. Z treści umów znajdujących się przy sprawie V SA/Wa 881/17 nie usunięto jednak postanowień § 4. W treści § 4 zarówno umowy nr [...] jak i umowy nr [...] wskazano, że "Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości w terminie do dnia 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni". Dodatkowo w umowie nr 03162/PR podana została miesięczna stawka czynszu - 12.300 zł. Zdaniem WSA, powyższe świadczy o tym, że strona czerpała korzyści finansowe z prowadzonych w kontrolowanym lokalu gier na automatach, których wysokość - co strona próbuje ukryć w przedmiotowej sprawie - bez wątpienia w znaczny sposób przekraczała stawki rynkowe czynszu dzierżawy części powierzchni użytkowej lokalu. Podsumowując tą część rozważań Sąd wskazał, że treść zeznań świadka jak i fakt zawarcia umowy dzierżawy z [B] sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że strona odpowiedzialna była zarówno za zapewnienie lokalu wyposażonego w niezbędne media do prowadzenia gier na automatach, jak również zorganizowała przeszkolonego pracownika do ich obsługi na miejscu. Z tytułu organizowanych w lokalu gier otrzymywała wynagrodzenie płatne jako miesięczny czynsz, którego wysokość świadczy o tym, że skarżąca była podmiotem, który również organizował gry na automatach. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wyjaśnił, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, powody uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Pomimo gołosłownych zarzutów strony, organy w kontrolowanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymaganiom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 tej ustawy. Skargę kasacyjną wywiodła [A] sp. z o.o. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy dzierżawy udostępnia powierzchnię użytkową osobie trzeciej, na której to powierzchni osoba ta umieszcza i użytkuje w ramach prowadzonej działalności automaty do gier, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji tego przepisu, który wobec tego nie może być stosowany; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ nie działał w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ nie działał w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ wyjaśnił stronie wszystkie przesłanki, którymi się kierował w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że organ w sposób prawidłowy ustalił, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że skarżąca urządzała gry na automatach i że jest to działalność uzasadniająca wymierzenie kary pieniężnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi. Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Strona zażądała rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. Dodatkowo wniosła o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o udzielenie informacji, czy organ ten prowadził również postępowanie w przedmiocie wymierzania kary pieniężnej przeciwko [B] sp. z o.o. w związku z kontrolą przeprowadzoną 21 kwietnia 2016 r., jeśli to to na jakim etapie jest aktualnie to postępowanie. W przypadku, gdy postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, strona wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przeciwko spółce [B]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów. Skarżąca kasacyjnie wskazała m.in., że nie brała udziału w przesłuchaniu świadka. Do akt sprawy została jedynie dołączona kopia protokołu przesłuchania sporządzonego na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Brak możliwości udziału w tym przesłuchaniu, uniemożliwił stronie zadawanie pytań świadkowi, co miało istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wtedy mogłoby zostać wyjaśnione choćby to, na czyje polecenie świadek kasował punkty bądź wypłacał wygrane. Skarżąca kasacyjnie poddała również w wątpliwość przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia na okoliczność odbycia przez świadka – pracownika zatrudnionego przez nią w lokalu – przeszkolenia z obsługi automatów. Zdaniem strony, zasadne było przesłuchanie także innych pracowników celem wyjaśnienia zaistniałych w tym zakresie rozbieżności. Według skarżącej kasacyjnie umowa zawarta ze spółką [B] potwierdza, że nie jest ona podmiotem urządzającym gry. Z postanowień tej umowy jasno wynika, kto był dysponentem lokalu, w jakiej części oraz kto zajmował się obsługą urządzeń znajdujących się w lokalu. Strona podała, że usuniecie treści umowy dotyczącej rozliczeń nie miało na celu ukrycia, że była to umowa odpłatna (powszechnie wiadomo, że taki jest charakter umowy dzierżawy), a jedynie miało na celu ochronę ważnych interesów firmy, w tym tajemnicy handlowej. Dalej, skarżąca kasacyjnie podniosła, że niedopuszczalne jest powoływanie się przez Sąd na dokumenty znajdujące się w innej sprawie (bez stosownego postanowienia w tym zakresie) i co więcej wyciąganie z tych dokumentów określonych wniosków. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji przyjął w sposób całkowicie dowolny, że skoro w innej umowie dzierżawy został określony czynsz w wysokości 12.300 zł, to w niniejszej sprawie z pewnością musiał być ustalony czynsz na podobnym poziomie. Ponadto, sam fakt otrzymywania czynszu najmu na określonym poziomie nie jest równoznaczny i nie może być utożsamiany z urządzaniem gier. W ocenie skarżącej kasacyjnie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż nie ustaliły np. kwestii dotyczących dostawy energii do lokalu, nie ustaliły kto był właścicielem, ale i dysponentem automatów, a także kto odpowiadał za te urządzenia oraz za to czy urządzenia te działają zgodnie z prawem. Strony wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695 i 875). W piśmie procesowym z 2 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany tak w zarzutach kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarżąca kasacyjnie powołała się na brak notyfikacji art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz "techniczny charakter" tej regulacji. Twierdziła, że skutkiem tego jest brak podstaw do stosowania - jako sprzężonej normy sankcjonującej - normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zarzut zbudowany na tym założeniu jest oczywiście chybiony w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. Nie powielając treści powoływanej uchwały stwierdzić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z technicznym art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co NSA wielokrotnie tłumaczył w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały i nie dostrzega podstaw do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Z zarzutów tych wynika, że - zdaniem skarżącej - WSA wadliwie uznał, że organy prawidłowo i wyczerpująco zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły, że skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, za co wymierzono jej karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Z punktu widzenia kontroli sądowoadministracyjnej należy przyjąć, że zakres ustaleń faktycznych, jakie należało w tej sprawie poczynić, aby możliwe było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wyznaczały wyniki wykładni zawartego w tym przepisie pojęcia "urządzający gry na automacie". Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - w brzmieniu poprzedzającym nowelizację wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) - jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Stanowisku temu odpowiada pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd ten nie twierdził, że za urządzającego gry na automatach może być uznany podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do udostępniania - na podstawie umowy dzierżawy - powierzchni użytkowej osobie trzeciej, na której to powierzchni osoba ta umieszcza i użytkuje w ramach prowadzonej działalności automaty do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał skarżącą za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Stwierdził mianowicie, że ze zgormadzonych dowodów, w tym ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu zeznania świadka, a także z zawartej przez skarżącą umowy ze spółką [B] wynika, że strona odpowiedzialna była za zapewnienie lokalu wyposażonego w niezbędne media do prowadzenia gier na automatach, jak również zorganizowała przeszkolonego pracownika do ich obsługi na miejscu. Pracownica skarżącej przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że posiadała klucze do przedmiotowych automatów i wypłacała grającym wygrane, po wcześniejszym skasowaniu punktów na liczniku kredyt. Nie twierdziła, że to inny podmiot niż pracodawca, przekazał jej klucze do automatów i zlecił czynności związane z ich obsługą. Świadek nie zeznała również, aby umowa o pracę zawarta ze skarżącą dotyczyła np. wyłącznie nadzoru nad lokalem w godzinach jego otwarcia. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że skarżąca stworzyła uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach - umożliwiła ustawienie automatów w lokalu, zapewniała dostęp do urządzeń osobom chętnym do przeprowadzenia gier oraz bieżącą obsługę automatów (przez zatrudnionego przez nią pracownika). Przyjęła więc na siebie pewne obowiązki, a przy tym miała pełną świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach. Powołane okoliczności, w uzasadniają tezę, że aktywność skarżącej nie ograniczała się wyłącznie do obowiązków wynikających z klasycznej umowy dzierżawy lokalu, w którym urządzane były gry na automatach. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że skarżąca stała się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przed wynikającą z tego przepisu odpowiedzialnością administracyjną nie chroni okoliczność nieeksponowania pewnych obowiązków w pisemnej umowie pomiędzy podmiotem uprawnionym do dysponowania powierzchnią lokalu a właścicielem automatów do gier. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności sprawy, w tym umowa zawarta przez skarżącą oraz zeznania osoby zatrudnionej przez nią w lokalu, uzasadniał przyjęcie, że skarżąca dokonywała czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niej pojęcia "urządzającego gry", które to ustalenie nie zostało skutecznie podważonee. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r. sygn. II FSK 886/10; z 2 września 2011 r. sygn. I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry. Z powyższego wynika również, że wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, ustalenia organów w omawianym zakresie były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym zasadny zarzut przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym bez udziału skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że wykorzystanie takiego dowodu było możliwe, gdyż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na obecnym etapie sprawy skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje, że miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego - co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji - nie przedstawiła argumentów ani dowodów, które podważyłyby prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autorkę skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia skarżącej, będącej adresatem zaskarżonej decyzji, do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i wymierzenie jej w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę. Z punktu widzenia przesłanek wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych bez znaczenia pozostaje, czy wobec spółki [B], również było prowadzone postępowanie w przedmiocie ukarania za urządzanie gier na automatach. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji sankcja, o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16, z 22 lutego 2019 r. sygn. II GSK 228/17 i z 20 listopada 2020 r. sygn. II GSK 3625/17). Z tych też względów ewentualne wymierzenie spółce [B] kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach ujawnionych w lokalu skarżącej nie jest zagadnieniem, które mogłoby wpływać na wynik toczącego się postępowania i tym samym uzasadniać celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym w rozpatrywanej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tej kwestii. Nie było więc powodu do uwzględnienia wniosku skarżącej kasacyjnie o podjęcie dodatkowych ustaleń w tym zakresie, zmierzających do zawieszenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W odniesieniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - wskazującej na wadliwość dokonanego przez Sąd pierwszej instancji porównania treści umowy zawartej przez skarżącą ze spółką [B] z innymi umowami pomiędzy tymi samymi stronami, znanymi Sądowi z urzędu i znajdującymi się w aktach innej sprawy, a także na wadliwość wniosków, jakie WSA wywiódł z tego porównania – zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna nie obejmuje zarzutu naruszenia jakichkolwiek przepisów regulujących postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, poza art. 151 p.p.s.a., którego naruszenie – zdaniem skarżącej kasacyjnie – polegało na pominięciu naruszeń Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy administracji. Z przyczyn omówionych na wstępie, dotyczących granic badania sprawy w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazana kwestia nie była zatem przedmiotem oceny w ramach kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. związku z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695 i 875) oddalił skargę kasacyjną.