I SA/Kr 953/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - W dniu 22 marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. (dalej DKIS, organ) wpłynął wniosek P. T. P. Spółka z o.o. siedzibą w K. (Wnioskodawczyni, Spółka, Skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z [...], [...], [...] Południowej, [...], [...], [...] i [...]; - poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów ze [...] i [...]; - poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawczynię certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową z siedzibą w [...], prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy Primetals i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza [...], w zakresie: - zarządzania realizacją projektów instalacyjnych, - realizacji projektów instalacyjnych, - doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej, - serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także - usług wynajmu wykwalifikowanego personelu oraz innych usług związanych z automatyką przemysłową. Świadczenie usług w niektórych wypadkach wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Pracownicy Spółki podczas oddelegowania lub podróży służbowych do niektórych krajów korzystają z wynajętych samochodów w celu przemieszczania się do zagranicznych kontrahentów Spółki, do klientów końcowych w projekcie, w którym uczestniczą oraz do realizacji innych obowiązków służbowych związanych z oddelegowaniem lub podróżą służbową. Za postawienie pojazdu do dyspozycji, zagraniczne firmy wynajmujące samochody, które mogą mieć różne formy prawne, m. in. spółki kapitałowej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mające siedzibę/zarząd w krajach, gdzie wykonywane są obowiązki pracownicze i trudniące się wynajmem samochodów, wystawią Spółce fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu lub w innym terminie jest zobowiązana uregulować. Uregulowanie należności za najem samochodów za granicą następuje przelewem, za pomocą karty kredytowej lub z prywatnych środków pracownika, które są mu potem zwracane. Dalej Spółka podała, że wniosek odnosi się do pojazdów, które mogą stanowić samochód osobowy zgodnie z definicją samochodu osobowego z art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jak również do pojazdów pozostających poza zakresem tej definicji, np. z tego względu, że stanowią one pojazdy specjalne. W roku 2016 samochody były wynajmowane w następujących krajach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Południowa, [...], [...] Ameryki Północnej. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania. 1. czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach oddelegowania (lub podróży służbowej), takich jak: [...], [...], [...] Południowa, [...], [...], [...], [...], gdzie we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, (dalej: u.u.p.o.), w definicji należności licencyjnych mowa jest o urządzeniu przemysłowym, handlowym, naukowym? 2. czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach oddelegowania (lub podróży służbowej), takich jak [...] lub [...] Ameryki Północnej, gdzie we właściwych u.u.p.o., w definicji należności licencyjnych nie ma mowy o urządzeniu przemysłowym, handlowym, ani naukowym? 3. czy jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła z tytułu płatności za najem samochodów za granicą także w sytuacji, kiedy nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód, w przypadku firm wynajmujących samochody z siedzibą w krajach wskazanych w pytaniu nr [...] i w pytaniu nr [...] ? Następnie Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie poszczególnych pytań. Stanowisko Spółki co do pytania nr [...]. Spółka stoi na stanowisku, iż najem samochodów w krajach oddelegowania (lub podróży służbowej) wskazanych w pytaniu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła, gdyż samochody nie stanowią urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego ani urządzenia naukowego. Uzasadniając stanowisko Spółka przywołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazała, że z właściwych u.u.p.o. wynika, że pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługują się zarówno u.u.p.o., zawarte z takimi krajami jak [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Południowa, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednak zakres tych pojęć jest różny, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pojęciem urządzenia przemysłowego objęto także środki transportu. Dalej Spółka przeanalizowała przepisy u.u.p.o. zawartym przez [...] z krajami wymienionymi powyżej, w zakresie uregulowań należności licencyjnych (art. 12 ust. 4 lub 12 ust. 3 poszczególnych u.u.p.o.) oraz art. 3 ust 2 u.u.p.o. dotyczących wykładni przepisów w poszczególnych u.u.p.o. by w konkluzji wskazać, że zestawienie wyżej wskazanych przepisów właściwych u.u.p.o. pozwala na wyprowadzenie następujących wniosków: - wszystkie u.u.p.o. zwierają art. 3 ust. 2, który stanowi podstawę do interpretacji pojęć, użytych w umowie, ale tam nie zdefiniowanych, - w definicji należności licencyjnych w ww. umowach zawarta jest referencja do urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego, ale bez jakiejkolwiek wzmianki odnoszącej się do środka transportu. Następnie Spółka podniosła, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe", i odwołała się do słownikowych definicji słów "urządzenie" i "przemysłowy". Spółka odniosła się również do orzecznictwa w zakresie tego pojęcia wskazując na wyroki: - WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 w którym Sąd stwierdził, że "pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych". - WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11, w którym Sąd przyjął, że: "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." - NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wskazał, że "(...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł oznacza natomiast "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Podsumowując tę część uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka wskazała, że uwzględniając literalną interpretację pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz powołane wyżej stanowiska orzecznictwa można sformułować następujące wnioski: - kluczowe znaczenia wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" ma interpretacja przymiotnika "przemysłowe"; wg ww. stanowisk pojęcie to ma odniesienie do przemysłu rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do produkcji towarów; jeżeli więc dane urządzenie nie jest związane z produkcją przemysłową nie powinno być zaliczane do kategorii urządzeń przemysłowych, - "urządzenie przemysłowe" nie powinno być utożsamiane z pojęciem "urządzenia technicznego", którego zakres znaczeniowy jest o wiele szerszy niż zakres terminu "urządzenie przemysłowe", - podejście zaprezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach zmierza do wykładni ściśle powiązanej ze znaczeniem słowa "przemysłowy", zarówno wynikającego ze słownikowego znaczenia jak i sposobu jego rozumienia i odróżniania na gruncie klasyfikacji statystycznych. Dalej Spółka odniosła się do pojęć "urządzenie handlowe" i "urządzenie naukowe" przywołując słownikowe definicje słów "handel" i "nauka" i wskazała, że sama nie jest producentem żadnych towarów ani wyrobów, które byłyby przedmiotem sprzedaży, co oznacza, że nie prowadzi działalności przemysłowej i naukowej. Konkludując Spółka wskazała, że: 1. płatności dokonywane przez Spółkę w związku z najmem samochodów za granicą nie stanowią wynagrodzenia za prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego ani naukowego, 2. istota działalności Spółki, gdzie wykorzystywane są wynajmowane za granicą samochody, polega na świadczeniu usług (głównie nadzoru i rozruchu). Jest to więc działalność usługowa, gdzie samochody są wykorzystywane jako środki transportu, a nie jako urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe. Fakt, że istota działalności Spółki, prowadzonej za granicą, obejmuje przede wszystkim działalność usługową wyklucza możliwość zakwalifikowania wydatków za korzystanie z samochodu do należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, 3. w analizowanych u.u.p.o., w definicji należności licencyjnych nie ma mowy o należnościach za korzystanie lub za prawo do korzystania ze środków transportu jako kategorii płatności mieszczących się w zakresie definicji należności licencyjnych, 4. argumenty wskazane w pkt 2 i pkt 3 niniejszego podsumowania, wskazują, iż płatności za najem samochodów są poza zakresem definicji należności licencyjnych zawartych w wyżej wymienionych u.u.p.o., 5. uwzględniając powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma ona obowiązku zapłaty podatku u źródła od ww. płatności za używania samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w przypadku najmu samochodów od podmiotów z siedzibą w krajach wymienionych w pytaniu nr [...]. Stanowisko Spółki co do pytania nr [...]. Spółka stoi na stanowisku, iż najem samochodów w krajach oddelegowania, gdzie w u.u.p.o. nie ma referencji do urządzenia przemysłowego, handlowego, ani naukowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...] Spółka podniosła, że u.u.p.o. z zawarte przez [...] z [...] i [...] nie zawierają nie zawierają w definicji należności licencyjnych referencji do urządzenia przemysłowego, handlowego ani naukowego. W umowach tych, w definicji należności licencyjnych nie ma także referencji do środka transportu, tym samym płatności za najem samochodów są poza zakresem definicji należności licencyjnych wskazanych w ww. u.u.p.o. i Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku u źródła od ww. płatności uiszczanych na rzecz podmiotów z siedzibą w USA lub [...] za używania samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Stanowisko Spółki co do pytania nr [...]. Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do pobierania podatku dochodowego u źródła od płatności z tytułu używania samochodów wykorzystywanych za granicą, także w sytuacji kiedy nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód, w przypadku firm wynajmujących samochody z siedzibą/miejscem zarządu w krajach wskazanych w pytaniu nr [...] i w pytaniu nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...] Wnioskodawczyni podniosła, że za powyższym stanowiskiem przemawiają dwa argumenty: - płatności za najem samochodu nie mają źródła na terytorium [...], - certyfikat rezydencji nie jest wymagany w przypadku płatności, które nie mają źródła na terytorium [...] i które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej Spółka przywoła przepisy: art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 oraz art. 21. ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że z przepisów powyższych wynikają następujące wnioski: - co do zasady, w odniesieniu do tytułów płatności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., mają one źródło na terytorium [...] wówczas, kiedy podatnik podatku dochodowego reguluje należność na rzecz podmiotu zagranicznego; innymi słowy, sam fakt dokonania płatności przez polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że płatność ta uważana jest za powstającą na terytorium [...], - jednak, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., należy stosować zgodnie z u.u.p.o. Spółka podkreśliła, iż płatności z tytułu najmu samochodów znajdują się poza zakresem wszystkich kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a stanowiących tytuł do poboru podatku u źródła w przypadku ich wypłaty na rzecz nierezydenta podatkowego; w szczególności płatności za najem samochodu za granicą nie stanowią: - należności za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, gdyż najem samochodu nie kwalifikuje się do żadnej z powyższych kategorii, - należności z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.). Płatności za najem samochodu mają inny przedmiot niż przedmiot świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; przedmiotem tym jest możliwość czasowego korzystania z samochodu; w przypadku świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przedmiot tych świadczeń ma charakter niematerialny, a więc całkowicie odmienny od świadczenia uzyskiwanego za czynsz najmu samochodu, Czynsz najmu samochodu nie stanowi także żadnej kategorii płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4, gdyż przepisy te dotyczą odpowiednio należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, oraz uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej [...] przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, W rezultacie, płatności za najem samochodu, dokonywane na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach, o których mowa w pytaniu nr [...] i pytaniu nr [...], są poza zakresem u.p.d.o.p. Odnośnie wymogu posiadania certyfikatu rezydencji Spółka przywołała art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, wskazując, że wnioski wynikające z tych regulacji są następujące: - certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby podatnika zagranicznego, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej w państwie miejsca siedziby podatnika, - jednak, jego posiadanie przez polskiego płatnika nie jest wymagane zawsze, ale tylko w odniesieniu do tytułów płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (interpretowanym zgodnie z u.u.p.o.); jeżeli spółka kapitałowa z siedzibą w [...] dokonuje płatności z tytułu, który nie jest wymieniony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (interpretowanym łącznie z u.u.p.o.) wówczas polska spółka nie musi posiadać certyfikatu rezydencji, aby nie pobrać podatku u źródła, - w sytuacji więc kiedy płatność jest dokonywana z tytułu niewymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto jest to płatność niemająca swojego źródła na terytorium [...], spółka kapitałowa z siedzibą w [...] nie ma obowiązku poboru jakiegokolwiek podatku u źródła, nawet jeżeli nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, który jest stroną umowy najmu samochodu wynajmowanego poza granicami [...]. Podsumowując Spółka wskazała, że nie będzie miała obowiązku pobierać jakiegokolwiek podatku u źródła z tytułu najmu samochodów, realizowanego poza granicami [...], gdyż płatności z tego tytułu znajdują się poza zakresem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., interpretowanego z uwzględnieniem u.u.p.o. Powyższa konkluzja ma zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego (z siedzibą w kraju wskazanym w pytaniu nr [...] lub pytaniu nr [...]), który wynajmuje samochód, czy też takiego certyfikatu nie posiada. DKIS interpretacją z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów: - na rzecz podmiotów z [...], [...], [...] Południowej, [...], [...], [...] i [...] – za nieprawidłowe; - na rzecz podmiotów ze [...] i [...] – za prawidłowe; - w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawczynię certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód – za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przywołał i wyjaśnił przepisy art. 3 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy dotyczących należności licencyjnych, które są zawarte w art. 12 u.u.p.o. zawartymi pomiędzy [...] a [...], [...], [...] Południową, [...], [...], [...] i [...] Dalej organ wskazał, że analiza powyższych przepisów, a w szczególności tych opisujących, co należy rozumieć pod pojęciem "należności licencyjne", prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z należnościami "płaconymi" lub "uzyskiwanymi" za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Dokonując interpretacji postanowień wyżej wymienionych u.u.p.o. organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez [...], jak również brzmienie Komentarza do niej. Organ zaznaczył, że Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 15 lipca 2015 r., Wolters Kluwer SA, Warszawa 2016 r.) w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD [...] zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Organ stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Zarówno w ustawie podatkowej, jak i w powyższych umowach brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Organ stwierdził podobnie jak Spółka, że niezbędnym jest odwołanie do języka potocznego i przytoczył definicje słownikowe wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" i wskazał, że w świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu: 1. art. 12 ust. 3 u.u.p.o. między [...] a [...]; 2. art. 12 ust. 4 u.u.p.o. między [...] a [...]; 3. art. 12 ust. 3 u.u.p.o. między [...] a [...] Południową; 4. art. 12 ust. 3 u.u.p.o. między [...] a [...]; 5. art. 12 ust. 3 u.u.p.o. między [...] a [...]; 6. art. 12 ust. 3 u.u.p.o. między [...] a [...]; 7. art. 12 ust. 3 u.u.p.o. między [...] a [...]. Organ wskazał, że orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom i na tą okoliczność przywołał wyroki NSA z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z dnia 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95. Zdaniem organu za taką interpretacją przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia "urządzenia przemysłowego" również środki transportu. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych. W związku z tym, kwoty uzyskane przez kontrahentów zagranicznych z [...], [...], [...] Południowej, [...], [...], [...] oraz [...] z tytułu opłaty za najem samochodów stanowią należności licencyjne w rozumieniu odpowiednich u.u.p.o. W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wynajmująca samochody od podmiotów z [...], [...], [...] Południowej, [...], [...], [...] oraz [...] jest zobowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., pobrać jako płatnik podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz tych podmiotów należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z odpowiedniej u.u.p.o, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji tych podmiotów. Z uwagi na powyższe argumenty, organ stanowisko Spółki w zakresie pytania nr [...] uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr [...] organ wskazał, że analiza przepisu art. 13 u.u.p.o. pomiędzy [...] a stanami Zjednoczonymi i art. 12 u.u.p.o. pomiędzy [...] a [...] prowadzi do wniosku, że nie obejmują one swoim zakresem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Dlatego biorąc pod uwagę treść art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej u.u.p.o. albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz nieobejmowanie zakresem u.u.p.o. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, stwierdzić należy, że w przypadku posiadania przez Wnioskodawczynię certyfikatów rezydencji podmiotów ze [...] i [...], Wnioskodawczyni nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych za wynajmowania samochodów. Organ uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 3, ponownie przywołał przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p i wskazał, że z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub niepobranie podatku w ogóle, jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy podmiot wypłacający należności posiada certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. W przypadku braku posiadania przez podmiot wypłacający należności certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, opodatkowanie tych należności należy rozpatrywać na gruncie u.p.d.o.p. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia "urządzenia przemysłowego" również środki transportu, czyli m.in. samochody. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych. Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, organ stwierdził, że w przypadku braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, od których wynajmuje samochody, będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie, w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1100/14. Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. Spółka wezwała DKIS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 9 lutego 2017 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa. Pismem z dnia 5 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w W. dnia 20 sierpnia 2001 r., - art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r., - art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej [...] a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., - art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r., - art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., - art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., - art. 12 ust. 3 Umowy między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r.; przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co ich zastosowania, - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę, - art. 14c § 1 i 2 i art. 2a ustawy z dnia 29.sierpnia .1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j., Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Na podstawie powyżej sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr [...] Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że błędna wykładnia przepisów u.u.p.o. polega na przyjęciu przez organ, że samochód osobowy to urządzenie przemysłowe, o którym mowa w tych przepisach, gdyż urządzeniami przemysłowymi według organu są wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien mechanizm lub zespół elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o specyfice przemysłowej, służące do wykonywania danej czynności, ułatwiające prace, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna być taka, że samochód osobowy nie jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w tych przepisach, gdyż urządzeniami przemysłowymi są tylko te urządzenia, które mają zastosowanie w przemyśle, tj. służą do wytwarzania/produkcji wyrobów towarów na duża skalę/masowo. Na powyższą okoliczność Skarżąca przywoła wyroki NSA z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12, z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/15, z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15. Zdaniem Skarżącej błędna ocena co do zastosowania przepisów wskazanych u.u.p.o. jest rezultatem dokonanej przez organ błędnej wykładni zwrotu "urządzenie przemysłowe", przejawiającej się w stwierdzeniu, że samochód stanowi mechanizm lub zespół elementów służących wynajmującemu do wykonywania czynności. Z kolei błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, zdaniem Skarżącej polega na przyjęciu przez organ, że środek transportu jest urządzeniem przemysłowym, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna być taka, że urządzeniami przemysłowymi są tylko takie środki transportu, które mają zastosowanie w przemyśle, tj. służą do wytwarzania/produkcji wyrobów/towarów na dużą skalę. Dalej Skarżąca wskazała, że organ, wbrew literalnemu brzmieniu art. 26 ust 1 zd. 2 u.p.d.o.p., przyjął, że posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji jest warunkiem stosowania u.u.p.o., podczas, gdy posiadanie certyfikatu rezydencji warunkuje jedynie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej u.u.p.o. lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c O.p. Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki, w szczególności organ w ogóle nie odniósł się do argumentów przedstawionych we wniosku o interpretację, nie wspominając o ich ocenie. Organ nie odniósł się ani nie ocenił wynikającego z przytoczonego we wniosku o interpretację orzecznictwa, argumentu Spółki, że samochód to nie jest urządzenie przemysłowe. Skarżąca podniosła, że istnieje szereg orzeczeń, które wskazują, że samochód nie stanowi urządzenia przemysłowego, a zatem - nie podlega opodatkowaniu u źródła. Końcowo Skarżąca wskazała, że w sprawie został naruszony przepis art. 2a O.p. w ten sposób, że wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki. Dokonanie takiej interpretacji stanowi naruszenie wyżej wskazanego przepisu statuującego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Rozpoznając skargę w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej części interpretacji. Istota rozpoznawanej sprawy, zainicjowanej złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p., dotyczy powinności pobierania przez stronę, jako płatnika, u źródła, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat podmiotom prawa belgijskiego, kanadyjskiego, koreańskiego, meksykańskiego, niemieckiego, szwedzkiego i włoskiego, posiadających na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy, należności za najem samochodów, z których Skarżąca korzysta w swojej działalności. Zasadniczy spór sprawie koncentruje się wokół zakresu pojęcia "urządzenie przemysłowe" użytego w polskiej ustawie podatkowej oraz u.u.p.o. zawartych z wymienionym powyżej krajami. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (podkreślenie Sądu), urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), wynosi 20% przychodów. Ww. przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Definicje "należności licencyjnych" zostały sformułowane w u.u.p.o. z wymienionymi powyżej krajami i tak w: - przepis art. 12 ust. 3 Konwencji między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U z 2004, nr 211, poz. 2139), stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; - przepis art. 12 ust. 4 Konwencji między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r., (Dz.U. z 2013 poz. 1371), stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej i obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub taśmie, wykorzystywanymi w związku z transmisją w telewizji lub radiu; - przepis art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem [...] a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., (Dz.U. z 1992 r., nr 28, poz. 126, zm. Dz.U z 2016 r., poz. 1977), stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; - przepis art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r., (Dz.U. z 2003 r., nr 13, poz. 131, zm. Dz.U. z 2011 r., nr 144, poz. 865), stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, publicznego przekazu przez satelitę, kabel, światłowód lub podobną technologię, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Określenie "należności licencyjne" obejmuje również zyski osiągane z przeniesienia jakiegokolwiek takiego prawa lub własności, które są zależne od ich wydajności, korzystania z nich lub dysponowania nimi; - przepis art. 12 ust. 3 Umowy między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90), stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów; - przepisie art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., (Dz.U. z 2006 r., nr 26, poz. 193), stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; - przepis art. 12 ust. 3 Umowy między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r., nr 62, poz. 374), stanowi, że określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei przepisy art. 3 ust. 2 wymienionych umów stanowią: - [...]: "Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa"; - [...]: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w niniejszym artykule ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja"; - [...]: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w niniejszym artykule ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja"; - [...]: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, zgodnie z ustawodawstwem danego Państwa obowiązującym w danym czasie. Znaczenie wynikające z obowiązującego ustawodawstwa podatkowego danego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu określeniu przez inne działy ustawodawstwa danego Państwa"; - [...]: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa"; - [...]: "Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa"; - [...]: "Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę". Przepisy cytowanych umów definiują należności licencyjne jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie" m.in. "urządzenia przemysłowego", Zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" w tych przepisach nie został zdefiniowany i pozostaje otwarty. Zapisy tych umów nie zawierają zastrzeżenia, iż pod pojęciem urządzenia przemysłowego rozumie się także środki transportu, które to zastrzeżenie zawiera jedynie zapis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Część tego ostatniego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Skoro zatem, jak wynika z powyższego, ustawodawca w analizowanym przepisie przesądził w sposób normatywny, iż środki transportu mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", to nie ma podstaw, aby przeciwstawiać temu sens tego pojęcia, wywodzony z jego znaczenia słownikowego, co uczyniono zarówno w interpretacji jak i w skardze (podkreślenie Sądu). Całkowicie bez znaczenia dla sprawy w kontekście powyższego pozostaje również i to, jaki rodzaj działalności prowadzi spółka (usługową nie zaś przemysłową). Sąd wskazuje, że dokonywanie wykładni niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, czyli m.in. dyrektywę sformułowaną w przepisie art. 3 ust. 2 każdej z siedmiu analizowanych umów. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie odwołanie się do postanowień poszczególnych umów, czy też kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa analizowanych u.u.p.o. wprost nakazują skorzystanie z definicji "urządzenia przemysłowego" zawartej w polskim prawie podatkowym. Dopuszczalność kwalifikacji środków transportu, jako urządzeń przemysłowych, należy więc ocenić w kontekście art. 3 ust. 2 każdej z analizowanych umów, przy uwzględnieniu zasady, iż u.u.p.o. nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa (umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku; por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2007, s. 40). Pamiętać również należy, że ratyfikowane przez [...] u.u.p.o. mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Organ interpretacyjny analizując kwestię poboru zryczałtowanego podatku z tytułu nabywanych usług najmu pojazdów samochodowych od podmiotów wymienionych we wniosku, słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w [...] przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Jak już wskazano przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, a takim niewątpliwie jest pojazd samochodowy, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 każdej analizowanej umowy, należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy. Tym samym DKIS słusznie uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe. Należy również wskazać, że rozpatrywane zagadnienie wielokrotnie było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W sprawach dotyczących uznawania różnego rodzaju środków transportu za urządzenia przemysłowe, w rozumieniu różnych u.u.p.o., funkcjonuje od wielu lat ugruntowana linia orzecznicza. Przykładowo można wskazać na orzeczenia z lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, gdzie orzecznictwo NSA "przyznało status" urządzenia przemysłowego przykładowo: - samolotom - wyrok z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95. (publ. LEX nr 26883), - samochodom osobowym – wyrok z dnia 29 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Ka 2087/94 (orzeczenie to i wszystkie pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), - samochodom ciężarowym i naczepom samochodowym - wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94. Warto zauważyć, że powyższe orzeczenia zapadły, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1994 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p nie zawierał uściślenia, że urządzenia przemysłowe obejmują środki transportu. Pierwotną wersję uzupełnienia tego przepisu wprowadzała ustawa z dnia z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25), poprzez dodanie po słowach "urządzenia przemysłowego," słów "a także środka transportu". Obecne brzmienie tego przepisu zostało ustalone ustawą z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U., nr 144, poz. 931) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1999 r. Z kolei w najnowszym orzecznictwie NSA za "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu różnych u.u.p.o., uznano m.in. takie środki transportu jak: - wózki widłowe i kontenery - wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14, - lokomotywy i wagony - wyrok z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1342, - samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe – wyrok z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11. W wyrokach tych NSA wprost odwoływał się do przepisów art. 3 ust. 2 różnych u.u.p.o., jednoznacznie wskazując, że doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy odwoływać się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ostatnim z przywołanych wyroków NSA wskazał: "Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. Powołany przepis umowy polsko-niemieckiej ma zatem zastosowanie do wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie środków transportu. Dla jego zastosowania wystarczy ustalenie, że konkretna należność świadczona jest za prawo korzystania z cudzej rzeczy". Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach, tym bardziej, że tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd przywołał w niniejszym uzasadnieniu, jako szczególnie trafne i odpowiadające stanowi faktycznemu i prawnemu niniejszej sprawy. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń, które strona wskazała na poparcie swojego stanowiska, należy stwierdzić, że żadne z nich nie dotyczyło środka transportu, tym samym wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowe" w tych orzeczeniach została przez sądy dokonana w kontekście rzeczy, które były wskazane w stanie faktycznym. I tak wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt IIFSK 820/12 dotyczył uznania za urządzenie przemysłowe maszyny budowlanej koparki gąsienicowej wykorzystywanej do robót budowlanych, z kolei wyroki NSA, z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 i z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt 1204/15, dotyczyły uznania za urządzenia przemysłowe sprzętu komputerowego. Odnosząc się w powyższym kontekście do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do wskazanych we wniosków orzeczeń sadów należy wskazać, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy. Jedynym mankamentem uzasadnienia, jest nieodniesienie się wprost do zapisów art. 3 ust. 2 analizowanych u.u.p.o., a poprzestaniu na stwierdzeniu, że przepisy poszczególnych u.u.p.o. zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż konkluzja organu jest prawidłowa, że za urządzenia przemysłowe w rozumieniu analizowanych u.u.p.o należy uznać pojazdy samochodowe. Należy również podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie oznacza konieczności dokonywania oceny wszystkich orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji, a w szczególności w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy orzeczenia te nie odnoszą się bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy. Fakt odmienności stanowiska organu od poglądu preferowanego przez Skarżącą nie może być wystarczającym argumentem dla skutecznego podniesienia zarzutów procesowych (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13; z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13; z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12) Za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej u.u.p.o. albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W myśl art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., przez certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby podatnika. Z kolei zgodnie z przepisem art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca ustanowił płatnikami w rozumieniu art. 8 O.p. podmioty w nim wymienione i w konsekwencji nałożył na te podmioty obowiązek pobrania podatku w sytuacji dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1., na rzecz podmiotów niemających na terytorium [...] siedziby lub zarządu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Podatek ten ustalono w wysokości 20% przychodów wymienionych w ust 1 art. 21 u.p.d.o.p. Obowiązek ten płatnik ma realizować niezależnie od tego, czy podmiot na rzecz którego dokonywana jest wypłata posiada certyfikat rezydencji czy też nie. Odrębną kwestią są natomiast ograniczenia w realizacji tego obowiązku. Ze zdania drugiego ust. 1 art. 26 u.p.d.o.p. z kolei wynika, że z obowiązku pobierania, określonego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, zryczałtowanego podatku dochodowego od rezydentów zagranicznych, w całości lub w części, wskazani płatnicy zostali zwolnienie jedynie w sytuacji, gdy zastosowanie niższej stawki podatku lub niepobieranie podatku w ogóle, wynika z właściwej u.u.p.o. i gdy miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostanie udokumentowane uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, który jest dokumentem urzędowym potwierdzającym rezydencję podatkową danego podmiotu prawa. Stanowi on niezbędny dowód posiadania siedziby przez podatnika w danym państwie, co jednocześnie uprawnia płatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia z podatku na podstawie unormowań prawa krajowego lub postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Norma art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej pełni służebną rolę w realizacji celów umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podsumowując należy wskazać, że z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że certyfikat rezydencji przesądza jedynie o tym, jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych, czy też nie pobierze go w ogóle, jeżeli tak stanowi u.u.p.o. W świetle powyższego stanowisko Skarżącej (dotyczące pytania 3), że "nie jest zobowiązana do pobierania podatku dochodowego u źródła od płatności z tytułu używania samochodów wykorzystywanych za granicą, także w sytuacji kiedy nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód, w przypadku firm wynajmujących samochody z siedzibą/miejscem zarządu" w krajach wskazanych we wniosku jest całkowicie bezzasadne i słusznie DKIS uznał je jako nieprawidłowe. Sąd uznał za niezasadny sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez zinterpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy (...), gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni zawartymi w analizowanych u.u.p.o., wspartymi poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla Skarżącej konsekwencje mniej korzystne niż zakładała i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia Skarżącej. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza postanowień art. 21 ust 1 pkt 1 oraz art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., przepisów art. 12 ust. 3 u.u.p.o. podpisanych przez [...] z [...], [...] Południową, [...], [...], [...] i [...], przepisu art.12 ust. 4 u.u.p.o. podpisanej z [...], jak również nie narusza przepisów art. 14c O.p. oraz art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.