I FSK 733/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 694/17 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.235.2016.2.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 694/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy M. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji – w sporze dotyczącym kwestii dopuszczalności rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami opisanych we wniosku budynków gminnych wg klucza powierzchniowego (stosunek powierzchni ww. budynków wykorzystywanej do działalności gospodarczej do ich ogólnej powierzchni) - podzielił w pełni ocenę stanowiska Skarżącej dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności (wykorzystywanie ww. nieruchomości – budynków - nie jest specyfiką działalności Skarżącej), ponadto ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności (jak chciałaby Skarżąca) nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Gminy w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz budynku w P. przy ul. [...] (dalej "budynek gminny") powinien być ustalony wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej "rozporządzenie", w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi, pomimo wprost sformułowanych w tym przepisie przesłanek, w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza; skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b ustawy o VAT było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz budynku gminnego, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik obliczony jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy oraz budynku gminnego, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz budynku gminnego; b) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy oraz budynku gminnego, Gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy oraz budynku gminnego; c) § 3 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz budynku gminnego, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Gminy nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4.3. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie sposobu określenia przez Gminę proporcji, według której powinna odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących tzw. wydatki mieszane, jako że poniesione na będące jej własnością budynki (budynek Urzędu Gminny oraz inny budynek gminny) wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z tą działalnością. W tym stanie rzeczy w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia. Wszystkie te zarzuty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są chybione. 4.4. Wyjaśniając motywy takiej oceny, zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu: z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19; z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17; z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 304/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1590/17; z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19; z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1960/19; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażone w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 4.5. Jak zatem stwierdzono w wyroku z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przytoczonego wyżej art. 86 ust 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością. Dlatego też, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. 4.6. We wspomnianym wyroku z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w ww. przepisie. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Pomimo zatem braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Rzeczą wnioskodawcy jest więc podanie powodów, dla których proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia. 4.7. Jak wynika z akt sprawy, zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych lub bieżących ponoszonych na sporne budynki będące jej własnością jest tzw. klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), tj. udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni tych budynków, przy czym wskaźnik ten wg Gminy powinien być liczony odrębnie dla każdego z budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina nie przedstawiła jednak wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano jedynie, że "(...) Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji i remontów budynku Urzędu Gminy oraz Budynków gminnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. (...).", jak też, że: "(...) jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest: I. zastosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami Budynków gminnych prewspółczynników ustalonych dla każdego z Budynków gminnych oddzielnie jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni poszczególnych Budynków gminnych; II. zastosowanie przez Gminę dwóch różnych prewspółczynników, tj. do wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami budynku Urzędu Gminy prewspółczynnika ustalonego dla Urzędu Gminy odrębnie jako udział powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku Urzędu Gminy, a w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) według prewspółczynnika ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych przez Gminę. (...)" Trafnie przy tym podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przyjęta przez Skarżącą metoda skupia się na rozliczeniach dotyczących budynków, a nie na specyfice prowadzonej przez nią działalności, przez co nie jest adekwatna. 4.8. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej. Ustalenie natomiast odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. W tym miejscu wskazać należy, że powołane w skardze kasacyjnej na tezę przeciwną orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zostały wyeliminowane z obrotu prawnego lub zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym wyrażono pogląd o dopuszczalności stosowania odmiennych prewspółczynników co do poszczególnych wydatków jednostki samorządu terytorialnego, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17. Z kolei wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, odwołujące się do ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dotyczyły działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, a zatem działalności odmiennej, niż opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i która to działalność – jak wskazano już wcześniej - odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin. 4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).