I FSK 228/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 645/17 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. X. sp. z o.o. sp. k. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 645/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2016 r., oddalił skargę. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Dyrektor IAS postanowieniem zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za podany okres rozliczeniowy. 2.2. W postanowieniu przyjęto następujące ustalenia i oceny prawne: - w dniu 1 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia jej złożenia (w kwocie prawie 8 mln zł); - w dniu 18 sierpnia 2016 r., na podstawie wydanego w tej dacie przez Naczelnika US imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], wszczęto kontrolę w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 do 31 lipca 2016 r.; - do dnia wydania pierwszego postanowienia (tj. 25 sierpnia 2016 r.) kontrola podatkowa nie została zakończona, gdyż dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu należało potwierdzić rzetelność prowadzonych przez Spółkę (funkcjonującą na rynku od dnia 4 maja 2015 r.) na znaczną skalę transakcji WDT, zważywszy też na ich przedmiot (kawa, kosmetyki), i w tym celu zachodziła zwłaszcza konieczność przeprowadzenia kontroli u głównego dostawcy Spółki (tj. P. sp. z o.o. sp. k. w P.) oraz skierowania wniosków do czeskiej administracji podatkowej w trybie wymiany informacji w zakresie WDT, aby wykluczyć istnienie ewentualnych nadużyć; - w świetle przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu 18 sierpnia 2016 r. na podstawie wspomnianego upoważnienia. 2.3. Dyrektor IAS za niezasadny uznał zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT bez wskazania konkretnego terminu, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej". W tym zakresie podniósł, że: - Naczelnik US sformułował postanowienie według dosłownego brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a ponadto wydał je przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, która skrytykowała praktykę przedłużania terminu zwrotu podatku VAT bez wskazania konkretnej daty; - wcześniej sądy nie uznawały za wadliwe postanowień bez kalendarzowej daty przedłużenia zwrotu. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. W uzasadnieniu takiej oceny i rozstrzygnięcia podano, że: - przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT uzasadniała wszczęta i niezakończona przed upływem terminu zwrotu podatku VAT kontrola podatkowa zmierzająca do zweryfikowania rzetelności deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w zakresie zasadności wykazanego zwrotu; - celem jej było sprawdzenie transakcji WDT w drodze kontroli głównego dostawcy towarów dla Spółki oraz pozyskanie informacji czeskiej administracji podatkowej w zakresie WDT, w sytuacji, gdy transakcje te cechowały znaczne kwoty; - przed rozpatrzeniem zażalenia wpłynęły odpowiedzi na wnioski skierowane do administracji bułgarskiej i czeskiej, których treść potwierdza, że organ miał uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak wskazania konkretnej daty do której przedłużono termin zwrotu nie naruszał prawa, gdyż: - uchwała o sygn. akt I FPS 2/16 zapadła po wydaniu postanowienia przez Naczelnika US; - stanowisko uchwałodawcze jest wiążące w zakresie zagadnienia prawnego z sentencji uchwały; - pogląd o konieczności wskazania konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu, wyrażony został w uzasadnieniu uchwały, poza wyjaśnianym zagadnieniem i dlatego nie jest wiążący; - Naczelnik US orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (powinno być: "Naczelnika Urzędu Skarbowego [....]" - przyp. NSA) w zakresie sprawdzenia zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r., wypełnił dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż przed upływem terminu zwrotu wszczął procedurę weryfikacyjną w postaci kontroli podatkowej i do czasu jej zakończenia przedłużył termin zwrotu; - czas trwania kontroli podatkowej wynika z upoważnienia, a zgodnie z art. 284b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) powinna ona się zakończyć bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie podanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, przy czym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie tak określonym, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin; - ustawodawca w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. celowo odwołał się do postępowań w ramach których prowadzona jest weryfikacja, aby dać podatnikowi gwarancję ich kontroli, ponieważ organy które je prowadzą są związane terminami zakończenia danej procedury i są w stanie określić czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia; - uwagi z uchwały na temat podawania daty w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT są zasadne, jeśli weryfikacja odbywa się poprzez czynności sprawdzające, gdyż przepisy nie zakreślają ich ram czasowych; - sądy administracyjne dotychczas nie dostrzegły wadliwości w sposobie zakreślania przedłużenia terminu zwrotu i dlatego nie można czynić organowi zarzutu naruszenia prawa, jeśli użył formuły według brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a sam termin wynika z procedury postępowania weryfikującego rozliczenie podatku VAT za dany okres i jest znany podatnikowi; - ramy czasowe postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego są prawem określone, a nadto istnieją środki ograniczające nadużywanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu, jak skarga na przewlekłość i bezczynność postępowania, obowiązek wypłacenie odsetek, czy zabezpieczenie majątkowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - jeśli istota sprawy zostanie uznana za dostatecznie wyjaśnioną - uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień organów obu instancji, mimo że w postanowieniu Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2016 r. nie wskazano daty do której przedłużono termin zwrotu podatku VAT, co narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w świetle uzasadnienia wiążącej uchwały z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień organów obu instancji z naruszeniem art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy stanowiska zajętego w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16 odnośnie do wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymagającej określenia konkretną datą terminu, do jakiego przedłużono zwrot podatku VAT, w miejsce zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", który nie określa terminu do jakiego przedłużono zwrot, co pozostaje w sprzeczności z tym przepisem oraz narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu każdego postanowienia przedłużającego ten termin ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o jego przedłużeniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 i art. 125 w związku z art. 292 O.p. na skutek wyjścia poza zakres przedmiotowy i cel prowadzonej wobec Spółki weryfikacji rozliczenia z deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i uzależnianie jej zakończenia od zakończenia kontroli podatkowej oraz kontroli działalności innych nieznanych Skarżącej uczestników obrotu, z którymi nie miała kontaktów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p. na skutek prowadzenia weryfikacji bez poszanowania zasady zaufania, mnożenia czynności kontrolnych i poszukiwania uchybień podatkowych wśród podmiotów, z którymi Spółka nie prowadziła transakcji gospodarczych i nie wiedziała o ich występowaniu w poprzednich lub następnych, nieznanych jej transakcjach handlowych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ art. 125 O.p. na skutek pominięcia, że prowadzone czynności weryfikacyjne nie charakteryzowały się koncentracją i racjonalnością niezbędną w świetle ustanowionej tym przepisem zasady szybkości postępowania, mającej szczególne znaczenie dla przedsiębiorcy oczekującego zwrotu podatku VAT w rozsądnym czasie; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przez nieuwzględnienie skargi mimo niewłaściwego zastosowania tych przepisów materialnych przez organ, bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej podatnika i przerzucanie na niego finansowego ryzyka związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez Państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym Skarżącej niepowetowanej szkody; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień organów obu instancji mimo naruszenia przez nie przepisów Konstytucji RP, bezpośrednio stosowanych mocą art. 8 ust. 2, a mianowicie: - art. 7 w związku z art. 2 na skutek działania sprzecznego z zasadą legalizmu, wobec zaniechania przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT wobec oszustów podatkowych oraz przerzucenie konsekwencji swojego zaniechania na Spółkę jako przedsiębiorcę istniejącego na rynku i rozwijającego swoją działalność, - art. 9 przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi o podatku VAT, interpretowanymi przez unijny Trybunał, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowy prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie podatników prowadzących działalność gospodarczą. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wyznaczenie rozprawy w celu rozpoznania sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna została najpierw skierowana do rozpoznania na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 3 listopada 2020 r. (godz. 13:00), bez nałożenia w trybie art. 91 § 3 P.p.s.a. obowiązku stawienia się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Z uwagi jednak na panujący w Polsce stan epidemiczny i środki podejmowane w celu ograniczenia zakażeń wirusem SARS-CoV-2, również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), zniesiono wyznaczony termin rozprawy, a w jej miejsce wyznaczono posiedzenie niejawne w takim samym składzie orzeczniczym i dacie, jak na uprzednio wyznaczoną rozprawę, o czym zarządzono poinformować strony (do rąk ich pełnomocników). Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanej zmianie przed rozpoznaniem sprawy (ten pierwszy w dniu 26 października 2020 r. drogą elektroniczną, a drugi powziął taką wiedzę najpóźniej w dacie sporządzania pisma procesowego z dnia 31 października 2020 r., w którym przedstawił swoje merytoryczne stanowisko podtrzymujące skargę kasacyjną w nawiązaniu do terminu posiedzenia niejawnego wyznaczonego na dzień 3 listopada 2020 r., a samo pismo przesłał drogą elektroniczną w dniu 3 listopada 2020 r.) W związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnicy nie złożyli dodatkowych wniosków, czy zastrzeżeń w tym przedmiocie. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna w ramach dalej omówionych i dlatego podlegała uwzględnieniu, chociaż nie na podstawie zasadniczych motywów zaprezentowanych przez Skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok naruszał podany w zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i to w sposób, który wymagał uchylenia wyroku w całości, jak również jednoczesnego uchylenia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora IAS. Rozstrzygnięcie takie, bacząc na stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, wiązało się bowiem z koniecznością uwzględnienia przy ocenie postawionego w tym zakresie zarzutu o charakterze materialnym kluczowej dla niego treści - jak się okazało w dniu wyrokowania - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił bowiem stanowisko uchwałodawcze zawarte w tej właśnie uchwale i z tego powodu nie znalazł podstaw do zapoczątkowania procedury jego wzruszenia w drodze ponowienia pytania. Taka ocena oznaczała w konsekwencji związanie poglądem prawnym zawartym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/20 (zob. art. 269 § 1 P.p.s.a.) przy podejściu do wyartykułowanego w tym punkcie zarzutu kasacyjnego. 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności postanowienia Dyrektora IAS, dokonana przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie dopuszczalności utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US, w którym zastosowano instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przewidzianą w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. dla 60 dniowego terminu zwrotu podatku VAT, a stosowaną również w odniesieniu do 25 dniowego terminu zwrotu wynikającego z ust. 6 tego artykułu, była wadliwa. 5.5. Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2016 r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku określonym w dalszej części tego przepisu - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 87 w ust. 2 u.p.t.u. w zdaniu pierwszym stanowił, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). W zdaniu zaś drugim określono, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 296/19, w sprawie Spółki dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r., który zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tym samym dniu i składzie co w niniejszej sprawie, wyjaśniono kilka kwestii mających odniesienie także do niej. Mianowicie wskazano w nim, że: - w orzecznictwie przesądzone już zostało, iż powyższe terminy, wskazane ustawowo do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, są terminami prawa materialnego, a ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu tej różnicy w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.); - materialnoprawny charakter terminów podanych w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie naczelnik urzędu skarbowego traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT; - utrwalone jest bowiem w judykaturze zapatrywanie, że skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe jedynie przed jego upływem, zaś próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna: jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 i 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). 5.6. Przy tak nakreślonym podejściu kluczowe pozostawało przesądzenie, jaki moment związany z czynnością przedłużenia dotychczasowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT uznać należy za miarodajny dla oceny dochowania terminu w którym takie przedłużenie może zostać zrealizowane, a tym samym wywrzeć skutek w postaci przedłużenia upływającego terminu zwrotu na kolejny okres. 5.6.1. We wspomnianym już wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 296/19 przypomniano, że kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT z punktu widzenia czynności wydania, wyekspediowania, czy doręczenia postanowienia przedłużającego taki termin była przedmiotem analizy i wypowiedzi w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17. Mianowicie wyrażono w nim pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., wynikający z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku VAT ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu. Pogląd ten, wobec braku znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji o podatku VAT, był adekwatny także dla stanu prawnego z 2017 r., co przyjęto w sprawie o sygn. akt I FSK 296/19 (przywołując na poparcie takiej oceny szereg innych orzeczeń NSA, wydanych w dniach: 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19; 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/17; 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19 i 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20). Krytycznie przy tym odniesiono się do koncepcji zgodnie z którą organ podatkowy ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego termin zwrotu przed upływem tegoż terminu. Negacja takiego podejścia nastąpiła z uwagi na brak należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych, mogący prowadzić do naruszenia zasady legalizmu statuowanej w art. 7 Konstytucji RP i w art. 120 O.p. 5.6.2. Dodatkowo w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 296/19, zwrócono uwagę, że problematyka związana z doręczaniem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej również doczekała się uchwałodawczego wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2348/19 wystąpił do składu powiększonego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy konieczne jest jego [w świetle uzasadnienia pytania chodziło w tym miejscu o "postanowienie" - wyj. własne] skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej? Odpowiadając na tak postawione pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin [czyli zanim upłynie przedłużany termin - wyj. własne). 5.7. Jak już wzmiankowano, istniejące rozstrzygnięcie uchwałodawcze wydane pod sygn. akt I FPS 1/20 wpływało na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w tej sprawie legalność zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., do którego odsyłał ust. 6 tego artykułu (w przypadku zwrotu różnicy podatku VAT w terminie 25 dni), nie mógł w tym aspekcie orzec z pominięciem przesądzenia o mocy uchwały. Uwzględnić bowiem należało z jednej strony, że Skarżąca sporządzała skargę kasacyjną w dniu 27 grudnia 2017 r., czyli zanim ta uchwała została podjęta, a z drugiej, że postawiony przez nią zarzut (podstawa kasacyjna) obejmował te przepisy materialne, których prawidłowe rozumienie zostało wspomnianą uchwałą już wyartykułowane i miało istotne znaczenie dla wyniku rozpoznawanej obecnie sprawy. W tej sytuacji sam brak przytoczenia przez Spółkę na zasadzie art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. nowego (zaktualizowanego) uzasadnienia dla trafnej podstawy kasacyjnej, winien ustąpić przed koniecznością jak najpełniejszego wdrożenia wykładni prawa nakreślonej uchwałą korzystającą z mocy, którą daje jej art. 269 § 1 P.p.s.a., a wydaną już po sporządzeniu i wniesieniu skargi kasacyjnej, ale przed jej rozpoznaniem. Nie powinno być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, których wartość szczególnie się uwidacznia w sprawach dotyczących tego samego podmiotu (notabene Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał w tym samym czasie, w dniu 3 listopada 2020 r., trzy sprawy dotyczące Spółki, tj. o sygn. akt: I FSK 296/19, I FSK 227/18 oraz I FSK 228/18, a jedynie w tej pierwszej ze skargi kasacyjnej organu miał do czynienia z tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił już znaczenie doręczenia postanowienia przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, powołując się na pogląd wyrażony w istniejącym w dacie jego orzekania, tj. w dniu 22 listopada 2018 r., wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; pozostałe dwie sprawy ze skarg kasacyjnych Spółki rozstrzygane były przez Sąd pierwszej instancji znacznie wcześniej, bo w dniu 12 października 2017 r. i aspekt doręczenia postanowienia "pomijały"). Skoro zatem postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi kasacyjnej Spółki było jeszcze w toku, to efektywność kontroli instancyjnej wymagała, aby w takiej sytuacji jak tu opisana, zastosować wszelkie środki zapewniające tę efektywność i uznać związanie stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale oraz wdrożyć je do wyrokowania. 5.7.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zaakcentował, że postanowienie Naczelnika US zostało wydane w związku z wszczęciem przed upływem terminu zwrotu procedury weryfikacyjnej w formie kontroli podatkowej rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. Kontrolę podatkową wszczęto bowiem w dniu 18 sierpnia 2016 r., a 25 dniowy ustawowy termin zwrotu upływał - biorąc pod uwagę złożenie rozliczenia w dniu 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego) - z dniem 26 sierpnia 2016 r. W tej sytuacji sama czynność wydania postanowienia także miała miejsce zanim minął ów termin. 5.7.2. Z akt podatkowych, tj. zapisów na płycie CD - pliki: "akta tom I cz. 1", "akta tom III cz. II", "akta tom III cz. IV" i "akta tom III cz. VIII", wynika dodatkowo, że: 1) postanowienie z dnia 25 sierpnia 2016 r. zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i następnie w tym samym dniu oraz formie skierowane do doręczenia ustanowionemu w sprawie kontroli zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. pełnomocnikowi Spółki (adw. E.N.) na podany przez nią adres elektroniczny e-PUAP; 2) według treści UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia odbiór wymienionej wyżej elektronicznej przesyłki przez pełnomocnika, nastąpił w dniu 29 sierpnia 2016 r.; 3) Spółka w piśmie do Naczelnika US z dnia 29 sierpnia 2016 r. zwróciła uwagę, że ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. upłynął bezskutecznie w dniu 26 sierpnia 2016 r., zaś postanowienie z dnia 25 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 sierpnia 2016 r. po terminie zwrotu; 4) Naczelnik US pismem z dnia 7 września 2016 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Spółki z dnia 29 sierpnia 2016 r. stwierdził, że: - dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. nie jest możliwe z uwagi na trwającą weryfikację zasadności zwrotu, o czym informowano postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. przedłużającym termin tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, - pełnomocnik Spółki E.N. z treścią postanowienia z dnia 25 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. zapoznała się w dniu 29 sierpnia 2016 r., a postanowienie to wysłano na jej adres elektroniczny ePUAP w dniu 25 sierpnia 2016 r.; 5) tożsama informacja o zapoznaniu się w dniu 29 sierpnia 2016 r. przez pełnomocnika Spółki E.N. z treścią postanowienia z dnia 25 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. i wysłaniu tegoż postanowienia na adres elektroniczny ePUAP w dniu 25 sierpnia 2016 r., została powtórzona w piśmie Naczelnika US z dnia 27 października 2016 r. w odpowiedzi na kolejne pismo Spółki z dnia 11 października 2016 r. 5.7.3. Powyższe dowodzi zatem, że postanowienie Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2016 r. mające przedłużyć ustawowy termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r., którego koniec w tym konkretnym przypadku przypadał na dzień 26 sierpnia 2016 r., zostało doręczone drogą ePUAP w dniu 29 sierpnia 2016 r., czyli w trzecim dniu po upływie terminu zwrotu objętego tym postanowieniem. W konsekwencji wprowadzone do obrotu prawnego w dniu 29 sierpnia 2016 r. postanowienie z dnia 25 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. nie mogło już wywołać skutku materialnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu, który wcześniej już upłynął. Wedle bowiem wykładni przyjętej w uchwale z dnia z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie przedłużany termin. 5.8. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem ocenił legalność postanowienia Dyrektora IAS, gdyż utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika US wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który zastosowano do przypadku wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie przyjął bowiem, że momentem miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest moment prawidłowego doręczenia drogą elektroniczną (tu: ePUAP) postanowienia w takim przedmiocie. 5.9. Przedstawione wcześniej względy bezprzedmiotowym czyniły potrzebę dokonania merytorycznej oceny wszystkich pozostałych zarzutów kasacyjnych i motywów powołanych na ich poparcie. Ich znaczenie, jako odnoszące się do treści tkwiącej w postanowieniu Naczelnika US, stało się zupełnie drugoplanowe, skoro postanowienie to nie mogło wywołać skutków prawnych dla niego właściwych z innego powodu, który Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśnił. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz - uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznał skargę i w następstwie tego uchylił także postanowienie Dyrektora IAS, o czym orzekł w punktach 1 i 2 sentencji tego wyroku. Organ drugiej instancji rozpatrzy zatem ponownie zażalenie, uwzględniając okoliczność, że postanowienie Naczelnika US z dnia 25 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. wydane w formie dokumentu elektronicznego zostało doręczone w takiej formie pełnomocnikowi Spółki, tj. E.N., przy wykorzystaniu platformy ePUAP w dniu 29 sierpnia 2016 r., czyli już po ustawowym terminie zwrotu podatku VAT, który miał zostać przedłużony a upłynął z dniem 26 sierpnia 2016 r. 5.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie 3 sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2 i art. 209, a także przy uwzględnieniu art. 207 § 2 P.p.s.a. Koszty te w łącznej kwocie 1.037 zł zasądzono od Dyrektora IAS na rzecz Spółki. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: - wpisu od skargi (100 zł); - wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie adwokata (480 zł); - opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17zł), - opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł) oraz za drugą instancję sumę: - wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie adwokata, który prowadził również sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Spółki ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. a oraz z § 2 pkt 4 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800, z późn. zm.)