II FSK 758/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 700/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 700/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2017 r. skargi kasacyjnej M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w punkcie 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS, organ I instancji) z 16 lutego 2017 r. nr [...]; w punkcie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. DIAS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się o: 1. jego uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA; 2. rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, 3. zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstw procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. , poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontrolowanego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania obrotu prawnego postanowień organów obu instancji zgodnych z prawem, w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie w postaci notatki służbowej znajdującej się w aktach odwoławczych z 10 stycznia 2017 r., podczas gdy WSA winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całego materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op., art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia że: a) stan faktyczny sprawy nie został przez organy ustalony prawidłowo, a przez to nie wykazano istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ organy nie dokonały jakichkolwiek ustaleń, czy w wyniku podjętych przez komornika sądowego czynności (zajęć wierzytelności) w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zadłużenie skarżącej nadal uległo zmianie, podczas gdy spełnienie ustawowych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji; b) organ z faktu istnienia zadłużenia w maju 2015 r. bezpodstawnie wyciąga wnioski o fakcie zadłużenia strony i wysokości tego zadłużenia w lutym i maju 2017 r., podczas gdy organy przedstawiły aktualne na dzień wydania postanowienia organu I instancji dochody strony dotyczące lat 2014-2015; c) dla wypełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wymagane jest, aby organ posiadał informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych ustalonych przez organ w aktualnej wysokości na dzień wydawania postanowienia nakładającego rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy brzmienie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga ustalenia aktualnej wysokości innych należności pieniężnych; d) organ nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ponieważ w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z 10 stycznia 2017 r. potwierdzająca aktualność dokonanego w dniu 19 marca 2015 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. zajęcia wierzytelności; e) powołanie się przez organy w celu wykazania istnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wyłącznie na dochody z lat 2014-2015 (zamiast za lata 2016-2017) nie uprawdopodobniło, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji, a tym samym powołanie się na dochody z lat 2014-2015 uznać należy za wystarczające; 4) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Op. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że organy obu instancji nie wykazały istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., podczas gdy spełnienie ustawowych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podzieliła stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zarzuty organu uznała za bezzasadne. Wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna i z tego powodu należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. We wniesionym wniosku odwoławczym podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Ocena zarzutów procesowych w tej sprawie musi się odbyć łącznie z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem prawidłowe odczytanie przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. wyznacza granicę ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te są ze sobą integralnie związane. Zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza bowiem, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warto podkreślić, że o ile fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w § 1 udowodni, o tyle dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1327/16). Przewidziane w treści wskazanej normy prawnej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. wyroki NSA z 28 października 2016 r., II FSK 2931/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15; z 16 grudnia 2016 r., I FSK 649/15; z 24 marca 2017 r., I GSK 541/15; z 20 kwietnia 2017 r., I GSK 977/15; z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 909/15). Podsumowując dotychczasowe uwagi odnotować trzeba, że z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie poddanej kontroli Sądu, organ I instancji oparł wydane orzeczenie na tezie o wystąpieniu przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W motywach, po odpowiednim omówieniu podstaw prawnych wyjaśnił, że na podstawie danych będących w jego dyspozycji ustalił, że strona nie posiada żadnych nieruchomości, że jest współwłaścicielem samochodu osobowego SAAB 9-5 2.3 Turbo Kombi rok produkcji 2001 oraz samochodu osobowego Suzuki Swift 1.3 KAT rok produkcji 1995, że z prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. i 2015 r. wykazała przychody (odpowiednio) w wysokości 909.577,59 zł. i 203.698,76 zł. oraz dochody (odpowiednio) w wysokości 4.912,92 zł. i 12.071,99 zł. Wskazał też, że w tych latach pobierała zasiłki z ubezpieczenia społecznego w wysokości 83.860,80 zł. i 78.604,41 zł., i że brak jest informacji o zasiłkach pobranych z ubezpieczenia społecznego za 2016 r. i 2017 r. Następnie odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji z 16 listopada 2016 r. (której dotyczy obowiązek podlegający wykonaniu) określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 74.229,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaległości podatkowych za miesiące styczeń - lipiec 2013 r. oraz wrzesień - listopad 2013 r. w łącznej wysokości 3.712,00 zł. Przedstawił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę jej wydania (tj. odnośnie zaniżenia przychodów, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów). Po czym, w ramach przesłanki z § 1 pkt 1 art. 239b O.p. organ wskazał na toczące się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., na wniosek wierzyciela P. S.A. Zajęcie wierzytelności opiewa na kwotę 189.537,90 zł. Dalej stwierdził, że istnieją uzasadnione obawy co do realizacji przez stronę zobowiązań określonych decyzją z 16 listopada 2016 r. (brak nieruchomości które mogą być przedmiotem ustanowienia hipoteki, brak rzeczy ruchomych, które można objąć zastawem skarbowym, prowadzone wobec niej przez komornika sądowego postępowanie egzekucyjne). Tak więc, według organu dobrowolne wykonanie zobowiązań, wynikających z w/w decyzji jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Dlatego też zachodzi obawa, że nie wykona zobowiązań podatkowych. Dalsza część rozważań została poświęcona poglądom orzecznictwa i doktryny dotyczącym przedmiotowej instytucji. DIAS w postanowieniu utrzymującym w mocy orzeczenie NUS powtórzył argumentację prawną i rozwinął w niewielkim zakresie rozważania faktyczne organu I instancji. Konfrontując treść wydanego orzeczenia, z treścią przepisów prawnych i z przedstawionymi powyżej wywodami, nie sposób nie zauważyć, że o ile istnienie przesłanek z pkt 1 i 2 zostało przez organ wykazane, tak uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.) – już nie. Ponownie trzeba zaznaczyć - poza wykazaniem przez organ przesłanek określonych w pkt 1- 4 art. 239b § 1 O.p., istotne jest również uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.). Przepis § 1 stosuje się bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Odnosząc się więc do przesłanek powołanych przez organ I instancji, wskazać należy, że w orzecznictwie trafnie się zauważa, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16). Przekładając powyższe na stan niniejszej sprawy, jeśli zatem – tak jak w tej w sprawie - zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiadł informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Argumentacji w tym zakresie brak, choć o takim obowiązku DIAS wiedział. Sam bowiem w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek powołanych w § 1 pkt 1-4 ww. przepisu, a następnie zbadać, czy jej ziszczenie się daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające, z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Nie czyni powyższemu obowiązkowi zadość odręczna adnotacja z 10 stycznia 2017 r. potwierdzająca aktualność dokonanego w dniu 19 marca 2015 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. zajęcia wierzytelności. To nadal jedynie informacja, która potwierdza istnienie przedmiotowej przesłanki. Zatem, uchybienie WSA, że pominął w swej ocenie tę okoliczność, jest uchybieniem, które nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal bowiem pozostaje aktualna kwestia uprawdopodobnienia, że zaistnienie tej okoliczności uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być dokonywana według danych na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Błędnie więc Sąd I instancji w swych rozważaniach nakazywał odnosić się do daty wydania postanowienia odwoławczego. W istocie datą miarodajną dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stan istniejący w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ I instancji. Istotą jest wszak ocena, czy na ten moment zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji. Z oczywistych względów stan ten może ulec zmianie, ale nie może to wpływać na zasadność nadania rygoru. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do podważenia sensu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, której istotą jest przecież umożliwienie podjęcia czynności celem wykonania decyzji, bez oczekiwania aż stanie się ostateczna. Niemniej jednak i to uchybienie WSA jest uchybieniem, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim dlatego, że Sąd w swych rozważaniach wskazywał na konieczność przeprowadzenia stosownej analizy nie tylko na dzień orzekania przez DIAS, ale również na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Ponieważ postanowienie I instancyjne wydano 16 lutego 2017 r., to słusznie WSA wskazywał, że NUS niewątpliwie posiadał dane dotyczące 2016 r., w szczególności o tym czy skarżąca uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej (deklaracje w podatku VAT, zaliczki na podatek dochodowy) i dochody z zasiłków z ubezpieczenia społecznego (płatnik odprowadza zaliczki). Należy przyznać rację WSA, że brak faktycznych danych dotyczących dochodów strony w 2016 r. (ale i analizy w tym zakresie) nie pozwala przyjąć, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie zostanie wykonane. Trafna jest uwaga WSA, że zobowiązanie to określono na kwotę 74.229 zł, a wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na ten podatek za miesiące I-VII i IX-XI 2013 r. na kwotę 3.712 zł, wskazane zaś dochody strony w latach 2014-2015 to odpowiednio 88.773,72 zł i 90.676,40 zł. Powyższe uwagi są również aktualne w odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, obowiązkiem organu podatkowego jest uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające za to jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (podkreślenie Sądu). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA, że o ile na gruncie art. 239b §1 pkt 2 O.p. wystarczające jest stwierdzenie braku majątku w postaci nieruchomości i ruchomości na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, to brak majątku, z którego możliwa jest zapłata podatku określonego decyzją, na gruncie art. 239b § 2 O.p. winien być rozważany także z uwzględnieniem dochodów podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wskazując na dochody skarżącej ograniczyły się do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2015, całkowicie pomijając dochody uzyskane w 2016 r. mimo, że organ I instancji postanowienie wydał 16 lutego 2017 r. Uwzględniając natomiast wskazane przez organ dochody z lat 2014-2015 nie sposób przyjąć, że uzyskiwanie dochodów w tej wysokości uprawdopodabniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie zapłacone, było ono bowiem znacznie niższe niż uzyskiwane dochody. Skład orzekający podziela także stanowisko WSA, co do tego, że nie jest prawidłowym argumentowanie nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności ustaleniami wynikającymi z tej nieostatecznej decyzji, której dotyczy rygor, tj. w niniejszej sprawie podnoszenie argumentu, że strona w rozliczeniu podatku wykorzystała tzw. puste faktury. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wobec trwającego sporu w sprawie zobowiązania podatkowego, okoliczności jego powstania nie mogą stanowić uzasadnienia dla tezy organu, że działania strony, które doprowadziły do powstania zobowiązania, nie dają gwarancji wykonania. Co więcej, należy zachować daleko idącą ostrożność w powoływaniu przesłanek wydania decyzji jako argumentu przemawiającego za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przesłanki wydania obydwu rozstrzygnięć są odmienne i nie powinny być mieszane, aby nie prowadzić do powstania swoistej pętli argumentacyjnej, w której te same argumenty uzasadniają zarówno wydanie decyzji, jak i natychmiastowe jej wykonanie, co wszak stanowi odstępstwo od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej, z uwagi na prawo podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (powiązanego z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego – O.p.), wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, które wywiera wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania określonych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Kwestie które budziły zastrzeżenia Składu orzekającego co do stanowiska Sądu I instancji zostały omówione powyżej, przy czym, ich waga nie uzasadnia uchylenia wyroku. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że wszystkie zarzuty na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.