I FSK 1515/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 810/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 810/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając ponownie sprawę ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2011 r., powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 17 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozstrzygając przedmiotową sprawę w drugiej instancji uznał, że spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych, blachy stalowej, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i środka do uzdatniania wody. Transakcje te, podobnie jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy realizowane przez spółkę do C., umiejscowione były w łańcuchu dostaw o charakterze karuzeli podatkowej i nie miały gospodarczego znaczenia. Strona miała świadomość udziału w oszukańczym procederze i nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw. W wyniku wniesionej przez spółkę T. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydanym po raz pierwszy w tej sprawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/14, uchylił wymienioną decyzją organu odwoławczego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie był jednoznaczny, gdyż część dowodów wskazywała na istnienie towaru, będącego przedmiotem obrotu. Przy tym zgromadzone dowody nie dotyczyły bezpośrednich kontrahentów skarżącej, lecz innych podmiotów z łańcucha obrotu. Jedyny dowód dotyczący N. stanowił protokół z czynności sprawdzających i nie stwierdzał nieprawidłowości. W tych warunkach nie była uzasadniona odmowa przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów spółki (E. L. B. oraz I. N.), przede wszystkim na okoliczność faktycznego obrotu towarem, kontaktów ze skarżącą w sprawie dostaw, a także udziału w dostawach towarów. Sąd za zasadne uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania V. C. oraz M. M. z czeskiej firmy A. s.r.o. oraz R. V. z F. E. s.r.o., a także kierowców P. S. oraz L. B., na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportowych, a tym samym fizycznego istnienia towaru. Niezasadna była także odmowa przesłuchania J. M. na okoliczność obecności T. przy dostawie pierwszej maszyny wypalającej M., a także faktu magazynowania towarów w S. przy ul. K. Ponadto organ powinien dokonać konfrontacyjnego przesłuchania J. M. oraz E. S. (działającej w imieniu J. M.). Sąd podkreślił, że przeprowadzenie dowodów z udziałem N. ma zasadnicze znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ jeszcze raz rozpoznał wnioski dowodowe i przeprowadził dodatkowe postępowanie celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a następnie, dysponując kompletnym materiałem, winien ustalić, czy w tej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur oraz co do dobrej wiary spółki. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ponownie rozpoznając sprawę, w decyzji z dnia 22 września 2016 r., jeszcze raz stwierdził, że T. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., dotyczących nabycia (przez skarżącą) prętów żebrowanych, blachy, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, elementów ogrodzenia oraz środka do uzdatniania wody S. W efekcie, nie można było również uznać, że spółka wystawiła rzetelne faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do A. s.r.o. i F. s.r.o. W zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, okoliczności transportu, załadunków i rozładunków oraz dane uzyskane w toku wymiany informacji z czeską administracją skarbową potwierdziły, że transport odbywał się "w tę i z powrotem" na trasie pomiędzy miejscowościami S. i F. w C. (wielokrotnie), zaś towar nie znalazł ostatecznego odbiorcy. Wyroby stalowe na żadnym etapie nie były sprawdzane ani ważone. Podobnie, w przypadku transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz informacje od czeskich służb skarbowych potwierdzały, że przedmiotowe maszyny i stoły nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G. C. s.r.o., ani przez P. H. [...], czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty A. s.r.o., czy W. sp. z o.o. występowały zarówno jako podmioty, od których miał pochodzić towar do produkcji, jak i podmioty mające być odbiorcami gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości towar nie znajdował finalnego odbiorcy. W sumie więc przedmiotem obrotu był ten sam towar krążący na trasie S.-C.- P. W zakresie obrotu elementami ogrodzeniowymi organ ustalił, że elementy te nie były produkowane przez spółkę W., J. K., ani O. W. Przedmiotowe elementy nie znalazły ostatecznego nabywcy, a jednocześnie nie mogły zostać przez T. sp. z o.o. zmagazynowane z uwagi na brak magazynów. Biorąc pod uwagę, że towary te miały być transportowane z S. do C., a następnie bez rozładunku wracać do P. organ uznał, że miał miejsce wielokrotny transport pomiędzy S. i C. Odnośnie obrotu środkiem S., na podstawie dokumentacji źródłowej skarżącej, wyjaśnień P. K. i zeznań A. S. (pracownika skarżącej) ustalono, że producentem tego środka miała być C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zlecenie S. sp. z o.o. we W. Wyjaśnienia C. jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem środka. Ustalono przy tym, że ów środek okazał się być mieszaniną innych środków i wody o nieistotnej użyteczności i posłużył jedynie do pozorowania obrotu. Organ stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wymienionymi towarami, w którym brały udział podmioty pełniące określone funkcje: znikających podatników, buforów – firm pośredniczących, brokera – podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Nie można było przyjąć, że spółka T. wchodząc w relacje biznesowe z N. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu niesionego przez T. odwołania, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka T. zarzuciła między innymi naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wymienioną decyzję organu odwoławczego z dna 22 grudnia 2016 r. uznał, że naruszała prawo. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie udowodniły w sposób przekonywujący i jasny, ze sprzedaż przez skarżącą maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych oraz elementów ogrodzeń, nie miała w rzeczywistości miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje stanowią typowe zdarzenia fikcyjne. Brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie, że przedmiotowe towary w ogóle nie istniały, ewentualnie, że istniały, lecz skarżąca wiedziała, że bierze świadomy udział w oszukańczym procederze z udziałem N., jako podmiotem wprowadzającym do obrotu towary dostarczone przez inne podmioty niż występujące w tej sprawie. Ponadto brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży wyrobów stalowych i środka S. Nie udowodniono przy tym nieprawidłowości w obrocie pomiędzy skarżącą i spółką N. oraz czeskimi odbiorcami, gdyż występująca dokumentacja fotograficzna i zeznania kierowców potwierdzają istnienie towarów. Brak jest dowodów, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości, że z C. przywożono dokładnie ten sam towar. Według Sądu, w świetle występujących niejednoznaczności należało przesłuchać E. L., która pełniła funkcję prezesa zarządu N. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka stanowiło o naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wskutek niezrealizowania wniosku skarżącej, a także przez to, że organ sam nie podjął starań o przesłuchanie tego świadka w odpowiednim czasie. Ponadto niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków P. i S. (pracowników czeskiego podmiotu A. M.), a także T. P., który miał udostępnić maszynę M. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów stanowiło naruszenie, obok powyżej wskazanych przepisów, również art. 188 O.p. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe nadal nie wykonały w pełni wytycznych wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie, przesłuchując tylko dodatkowo I. N., J. M., P. S. i L. J. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego a w ślad za tym uznanie, iż materiał dowodowy sprawy jest niepełny co skutkowało uwzględnieniem skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wytycznych z wcześniejszego wyroku WSA, skutkiem czego było uwzględnienie skargi, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków dających podstawę do oddalenia skargi; 3) art. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania a wskazaniu jedynie niejasnej dyspozycji, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art.141 § 4 ordynacji podatkowej powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, niepozostające w sprzeczności z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do art.153 p.p.s.a.; 4) art.141 § 4 p.p.s.a, w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezgodnie z wymogami art.141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi pomimo iż sąd stwierdził że skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych, a także przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wytycznych zawartych w poprzednim wyroku, bez jednoczesnego wskazania jakie wytyczne nie zostały zrealizowane przez organy, co w konsekwencji uniemożliwiło poznanie wszystkich motywów rozstrzygnięcia Sądu a tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; 5) art.151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy przez Sąd a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy prowadzi do odmiennych wniosków i daje podstawy do oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka T. wniosła o jej oddalenie. Stanowisko odnośnie bezzasadności skargi kasacyjnej oraz zgodności z prawem zaskarżonego wyroku spółka ponowiła w piśmie z dnia 21 marca 2019 r., złożonym jako złącznik do protokołu rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy podważyły prawo spółki T. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., jak również możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskich podmiotów A. s.r.o. i F. s.r.o. - z tytułu obrotu wyrobami stalowymi i żelazokrzemem, maszynami wypalającymi do blach i stołami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń oraz środkiem do uzdatniania wody. Według organów, wskazany obrót cechował sie brakiem racjonalności gospodarczej, zaś transakcje zawierane przez spółkę T. i pozostałe podmioty biorące udział w obrocie, służyły oszustwu podatkowemu. W decyzjach podnoszono, że poszczególne podmioty biorące udział w obrocie pełniły w jego ramach określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową. Ponadto w odniesieniu do maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i wyrobów hutniczych przedmiotowe transakcje wypełniały znamiona tak zwanej karuzeli podatkowej, albowiem towar po przewiezieniu do odbiorców do C., z powrotem (za fakturami) kierowany był do spółek w P., które poprzednio inicjowały obrót krajowy i stawał się przedmiotem ponownie zorganizowanych transakcji. Podstawą powyższych ustaleń był materiał dowodowy, który posłużył do analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, tak co do faktycznego sposobu ich przeprowadzenia, wzajemnych relacji skarżącej i jej kontrahentów, a także wiedzy (orientacji) osób w zakresie przedmiotów poszczególnych dostaw. W skardze kasacyjnej, jak to powyżej przytoczono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmierza przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie orzeczenia niezgodnie z wymogami, a ponadto wadliwie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu dowodowym. Gdy chodzi o wymogi wyroku sądowego, to zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podnosi się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z kolei w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wyjaśniono, że pod pojęciem "stan sprawy" o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Zaznaczono również w uchwale, że ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podnosi się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Otóż trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, który posłużył do sformułowania wniosków odnośnie naruszenia przepisów postępowania, miało wybiórczy charakter i pomijało istotne ustalenia organu podatkowego. Skutkiem tego było także, na tym etapie kontroli decyzji administracyjnej, sformułowanie przez Sąd, co najmniej przedwcześnie, stanowiska odnośnie naruszenia przez organ przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W zaskarżonym wyroku, przedstawiając stan sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły ustalenia dotyczące tego, że na poziomie wcześniejszych transakcji mających za przedmiot maszyny, stoły oraz elementy ogrodzeń, nie było wiadome, kto był ich producentem, w przypadku środka S., że był on spreparowaną mieszaniną cieczy nie mającej użytkowych właściwości oraz, że spółka T. nie znała producentów towarów i nie posiadała atestów dotyczących wyrobów stalowych. Zdaniem Sądu, okoliczności te same w sobie nie świadczyły o niewystępowaniu towaru i o fikcyjności dostaw do skarżącej, jak również dostaw przez nią zrealizowanych (do C.), a ponadto nie wskazywały, ażeby spółka T. posiadała wiedzę o nieprawidłowościach. Tymczasem istotą ustaleń organów podatkowych było wykazanie braku racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji, które służyły oszustwu podatkowemu i które były realizowane w łańcuchu podmiotów pełniących rolę znikających podatników, buforów oraz brokera uzyskującego zwrot podatku od towarów i usług, który to podatek na wcześniejszych etapach nie został w całości wpłacony do budżetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawiając pełnego stanu sprawy, zniekształcił w istocie zakres przeprowadzonego przez organy postępowanie dowodowego i nie przeprowadził należytej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się jedynie na "technicznych" aspektach części dostaw badając, czy materiał dowodowy potwierdzał istnienie towaru, czy też nie. Tymczasem w przypadku oszustwa podatkowego, a zwłaszcza typu karuzelowego, zasadniczo towar występuje w obrocie, jednakże nie jest traktowany jako dobro wykorzystywane do realizacji celów gospodarczych, lecz jako "nośnik" podatku, który z założenia zostaje bezprawnie uzyskany z budżetu. Stosownie też do tego akcentuje skarżący organ podatkowy, że w sprawie administracyjnej nie kwestionowano istnienia towaru jako takiego, lecz przyjmowano, że obrót nim (w niektórych przypadkach wielokrotnie w odniesieniu do tego samego towaru) służył do realizacji oszukańczych zamiarów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę także na niejednoznaczne zapatrywanie Sądu w przedmiocie oceny stanowiska organów co do występowania towaru w transakcjach, albowiem zarzucono w zaskarżonym wyroku, że "w niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji nie udowodniły w sposób przekonywujący i jasny, że sprzedaż przez skarżącą maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych i elementów ogrodzeń nie miała w ogóle miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje stanowią typowe zdarzenia fikcyjne" w sytuacji, w której kilka akapitów dalej Sąd pierwszej instancji podnosi, że "fizyczne istnienie towarów w postaci maszyn wypalających i stołów eksahaustorowych w ogóle w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane..." W następstwie niepełnego przedstawienia stanu sprawy i pominięciu część akt administracyjnych przy rekonstruowaniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dokonał analizy działań organów w zakresie gromadzenia i oceny przez nie materiału dowodowego. Sąd nie odniósł się do tych ustaleń, które dotyczyły celowości realizowanego obrotu towarami oraz wzajemnych relacji skarżącej i jej kontrahentów tak w aspekcie nawiązania współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi (porozumienia z czeskimi kontrahentami), a także co do świadomości spółki udziału w zorganizowanym łańcuchu transakcji, a co najmniej dochowania przez nią (bądź nie) należytej staranności. Zamiast tego, jak już podniesiono, Sąd w sposób fragmentaryczny odniósł się do dokonanych ustaleń, koncentrując uwagę na kwestiach nie pierwszoplanowych i ocenionych w sposób oderwany od pozostałych ustaleń. Przykładowo, w sprawie podatkowej nie było istotne to, czy możliwe jest dokonanie obrotu towarem (sprzedaży) w sytuacji braku wiedzy na temat, kto był jego producentem, lecz czy zarzucany przez organy brak wiedzy i zainteresowania ze strony przedstawicieli skarżącej co do faktycznego przedmiotu transakcji w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami mógł uzasadniać jej świadomy udział w transakcjach, bądź brak dochowania należytej staranności. Dlatego stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "brak wiedzy u Prezesa zarządu skarżącej na temat producentów wyrobów stalowych oraz brak kopii atestów tych wyrobów sam w sobie nie może w sposób jednoznaczny przesądzić o tym, że towarów w ogóle nie było i deklarowane ich nabycie i sprzedaż przez skarżącą było całkowicie fikcyjne" – nie odnosiło się do rzeczywistych ustaleń organów (istoty sprawy). Uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w jakim zakresie – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie doszło do wykonania zaleceń, wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1242/14. Należy tu odnotować, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (S. Hanausek (w:) System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986 r., s. 319). Należy przeto uznać, że w sytuacji, w której na skutek zmiany stanu faktycznego, czy stanu prawnego przestaje być wiążąca, jako nieaktualna, ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego, także tracą na znaczeniu związane z tą oceną wytyczne, a co za tym idzie, niezrealizowanie zaleceń w postępowaniu podatkowym, nie w każdym przypadku oznaczać będzie naruszenie prawa. To samo dotyczy sytuacji, gdy z powodu uzupełnienia materiału dowodowego organ np. odstępuje od kwestionowania twierdzeń strony, względnie zmienia stanowisko w sposób dezaktualizujący potrzebę dowodzenia określonych okoliczności (jeżeli Sąd określonych kwestii nie przesądził). Nie ma wówczas potrzeby prowadzenia wyjaśnienia co kwestii, które stały się nieaktualne. Przykładowo należy odnotować, że WSA we wskazanym wyroku III SA/Wa 1242/14 zalecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania V. C. oraz M. M. z A. s.r.o., a także R. V. z F. E. Spol. s.r.o. na okoliczność realizowania przez T. rzeczywistych dostaw, podczas gdy organ zauważa, że w wydanej obecnie decyzji nie kwestionuje faktu obecności towaru w dostawach do podmiotów czeskich. Dlatego też niewystarczające było ogólne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nie zostały zrealizowane wszystkie zalecenia sformułowane w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., lecz Sąd winien precyzyjnie odnieść się do braku podjęcia przez organ nakazanego w prawomocnym wyroku działania, które stanowiłoby naruszenia prawa. Okoliczność ta nabiera na znaczeniu także w kontekście tego, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował pod adresem organu zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i - jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji - naruszenie tego przepisu nie było podstawą uchylenia przezeń decyzji. Ponadto zasadnie wskazuje organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że w sytuacji braku ustalenia adresu świadka E. L.(oraz braku jego podania przez żądającego przeprowadzenia dowodu), nie można mówić o naruszeniu prawa w zakresie niezrealizowania wniosku dowodowego, czy zalecenia Sądu co do przeprowadzenia dowodu. Przeprowadzenie dowodu wymaga bowiem wezwania świadka (art. 155 O.p.), co dokonywa się według obowiązującej dla pism procedury doręczeń (art. 148 - art. 150 O.p.). Wprawdzie spółka T. przedstawiła w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawiadomienie z dnia 7 lutego 2019 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. L.w innej, niż niniejsza, sprawie spółki, to z uwagi na wcześniejszą datę decyzji organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie (22 grudnia 2016 r.), nie można było przyjąć, że nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania wymienionej osoby w tej sprawie, organy naruszyły prawo, jak uznał to Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie jest przy tym uzasadniona ocena Sądu odnośnie naruszenia prawa z uwagi na brak przesłuchania świadka w przeszłości, gdy było to możliwe, co Sąd wyraził stwierdzeniem o "niepodjęciu przez organ starań o przesłuchanie tego świadka w odpowiednim czasie" (według informacji posiadanych przez organ w toku procedowania przed wydaniem przedmiotowej decyzji, E. L.przebywała za granicą pod nieznanym adresem). Przedmiotem kontroli sądowej była bowiem decyzja, podlegająca ocenie z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej wydania, nie zaś w odniesieniu do czasu, który upłynął przed jej wydaniem. Trafny jest również zarzut Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że sformułowanie wytycznych wobec organu w postaci ogólnej formuły wskazującej na obowiązek uwzględnienia oceny zawartej w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie może uchodzić za precyzyjne i jednoznaczne, już choćby z uwagi na sformułowanie stanowiska o naruszeniu prawa na skutek nieprzesłuchania E. L. w odpowiednim czasie (jak należy rozumieć przed jej wyjazdem za granicę). Mając na uwadze powyższą ocenę, uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz orzeczenie o zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien odnieść się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe oraz kwestii świadomości spółki T. co do udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze (niedochowania należytej staranności). Dopiero na tle tak zakreślonego przedmiotu analizy, właściwa będzie ocena poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w tym zrealizowania wytycznych Sądu zamieszczonych w wyroku III SA/Wa 1242/14. Końcowo, odnosząc się do argumentacji spółki T., podważającej możliwość wniesienia przez organ skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie z uwagi na brak - zdaniem spółki - zdolności procesowej, to stanowisko w tym zakresie nie było zasadne. Poruszonej kwestii dotyczy bezpośrednio art. 173 § 2 p.p.s.a. stanowiąc, że skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z kolei przepis art. 32 p.p.s.a. stanowi, że w postępowaniu w sprawie sądowoadministarcyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Nie może więc ulegać wątpliwości, że organ podatkowy (strona) w niniejszej sprawie był legitymowany do zaskarżenia w drodze skargi kasacyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji.