I SA/Gd 1189/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2017 r., nr 2208-OB5.4044.2.2017.21 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie do doręczenia decyzji, o której mowa w art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami - dalej ustawa o VAT) - celem złożenia od niej odwołania. Jednocześnie spółka wniosła o podjęcie niezbędnych czynności technicznych w celu umożliwienia korzystania z praw podatnika VAT i VAT UE do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. W uzasadnieniu wezwania spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o przepis art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT dokonał wykreślenia spółki jako podatnika czynnego VAT i VAT UE. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji - wykreślając spółkę - podniósł, że dokonał czynności technicznej, nie wymagającej wydania decyzji administracyjnej w sprawie. W ocenie spółki stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne, a ponadto jest przejawem rażącego naruszenia przepisów art. 96 ust. 8 ustawy o VAT i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie spółka wyjaśniła, że NSA w wielu orzeczeniach podniósł, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT w oparciu o art. 96 ust. 8 ustawy o VAT wymaga wydania decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Czynność ta, jest bowiem czynnością, która w sposób władczy ingeruje w prawa i obowiązki strony postępowania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wezwania spółki z dnia 3 lutego 2017 r., postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. - powołując jako podstawę prawną art. 165a § 1 w zw. z art. 216 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania decyzji. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji podniósł, że działając na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o VAT wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT oraz VAT UE z dniem 30 września 2016 r., natomiast w dniu 21 października 2016 r. powiadomił spółkę o powyższym fakcie. Przesłanką stanowiącą podstawę do wykreślenia były przeprowadzone czynności sprawdzające, udokumentowane notatką służbową z dnia 9 sierpnia 2016 r., które wykazały, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w KRS nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, biuro rachunkowe nie prowadzi księgowości, a umowę rozwiązano bez wypowiedzenia z uwagi na brak płatności oraz kontaktu z podatnikiem. Organ pierwszej instancji - po przytoczeniu brzmienia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wg stanu na dzień 31 grudnia 2016 r. - wyjaśnił, że w przypadku określonym w tym przepisie, organ podatkowy nie jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej oraz do informowania podatnika w przedmiocie wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT - jest to bowiem czynność materialno-techniczna. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził w sprawie brak podstaw prawnych, umożliwiających wydanie decyzji w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru czynnego podatnika VAT i VAT UE. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zakresie wniosku spółki dotyczącym podjęcia czynności technicznych, w celu umożliwienia Spółce korzystania z praw podatnika czynnego VAT i VAT UE do czasu prawomocnego zakończenia postępowania "wywołanego" wydaniem decyzji o wykreśleniu spółki z rejestru czynnego podatnika VAT i VAT UE - organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek rozpatrzony zostanie w odrębnym postępowaniu. Pismem z dnia 21 marca 2017 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie pierwszoinstancyjne, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie i doręczenie decyzji o wykreśleniu z rejestrów VAT i VAT UE podatnika, jak również umożliwienie podatnikowi korzystania z jego praw do czasu uprawomocnienia się tej decyzji. Postanowieniu spółka zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, naruszenie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że za prawidłowe uznaje prezentowane dotychczas stanowisko, że przepisy prawa nie dają organom podatkowym uprawnień do wydania decyzji w sprawie wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 9 ustawy. Jednocześnie nie było możliwe wszczęcie postępowania podatkowego i merytoryczne rozpatrzenie żądania zgłoszonego przez spółkę, które dotyczy doręczenia decyzji w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych i VAT UE w trybie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, w której podstawą wykreślenia spółki z rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł wydać merytorycznego rozstrzygnięcia, lecz był zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania na wniosek spółki. W skardze z dnia 19 lipca 2017 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu - podobnie jak w zażaleniu z dnia 21 marca 2017 r. skarżąca spółka zarzuciła: - niewłaściwą wykładnię art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - poprzez niewydanie w przedmiotowej sprawie decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, - naruszenie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT i art. 207 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie i wykreślenie podatnika z rejestru VAT bez wydania w sprawie stosownej decyzji administracyjnej, - naruszenie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Dla uzasadnienia stanowiska o naruszeniu w/wym. przepisów, skarżąca spółka przytoczyła argumenty, które powołane zostały wcześniej w zażaleniu, tzn.: 1. wskazano, iż w przypadku zastosowania procedury, o której mowa w art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję podatkową o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Jest to jednolite stanowisko judykatury, prezentowane m. in. w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie I FSK 293/15. Strona zauważyła także, że organ pierwszej instancji po ujawnieniu rażącego naruszenia prawa, tj. wykreśleniu podatnika z rejestrów VAT i VAT UE, próbował wprowadzić podatnika i tutejszy organ w błąd twierdząc, że podstawą dokonanej przez niego czynności był przepis art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a nie przepis art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT, jak twierdził w swoim piśmie z dnia 21 października 2016 r., 2. nawet jeżeliby przyjąć, że organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie procedował w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, czego nie uczynił, to i tak rażąco naruszył podstawowe zasady postępowania administracyjnego, stypizowane w Ordynacji podatkowej, co może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 § 1 k.k., 3. zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem doktryny i judykatury, w oparciu o w/wym. przepis organ może wykreślić podatnika z rejestru VAT po szczegółowej analizie stanu faktycznego, a więc po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami art. 121 i nst. Ordynacji podatkowej i bezspornym stwierdzeniu, że podatnik zaprzestał działalności objętej podatkiem VAT. Strona zauważyła, że takiego postępowania w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono. W ocenie spółki, organ podatkowy okazał lekceważenie przepisów prawa i nie poinformował podatnika o oględzinach (wizji lokalnej) w jego siedzibie, czym rażąco naruszył przepis o charakterze iuris cogentis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organ podatkowy świadomie naruszył przepisy art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Regulacja zawarta w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jeden z dwóch przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego może z urzędu wykreślić podatnika z rejestru VAT. Druga sytuacja uregulowana jest w art. 96 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Z porównania obu tych przepisów wynika, iż zawarte w nich regulacje wywołują taki sam skutek w postaci wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT, jednak różnią się co do podstaw tego wykreślenia. W pierwszym przypadku (art. 96 ust. 8) organ podatkowy niejako "wyręcza" podatnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zgłosił organowi, iż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w drugim przypadku (art. 96 ust. 9), organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości nawiązania z nim kontakt aktu, wówczas winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11). Wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta, nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia - w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru YAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki. który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Należy pamiętać, że procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9, który został wskazany przez organ jako podstawa jego rozstrzygnięcia, ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Chodzi zatem o sytuację, gdy niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 21 października 2016 r. (k. 2 a.a.) poinformował skarżącą spółkę, że zgodnie z art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o podatku VAT, jeżeli podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności gospodarczej. Zgłoszenie takie, stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Wskazano też, że w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności nie zostało zgłoszone zgodnie z art. 96 ust. 6 i 7 ustawy, wykreślenie następuje z urzędu. Poinformowano, że zgodnie z art. 97 ust. 16 ustawy wykreślenie podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 8, 9 jest równoznaczne z wykreśleniem go jako podatnika VAT UE. W piśmie także stwierdzono, że z danych posiadanych przez urząd wynika, że spółka nie zgłosiła zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego też wykreślono spółkę z rejestru z dniem 30 września 2016 r.. Spółka po otrzymaniu powyższego pisma, w dniu 26 października 2016 r. złożyła pismo informujące, że nie zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych, a załączone do pisma dokumenty, w tym wysłana do urzędu w dniu 20 października 2016 r. deklaracja VAT-7k, bezspornie potwierdzają, że spółka nadal prowadzi działalność. Argumenty te, powtórzono w piśmie z 30 października 2016 r., w którym zwrócono się o ponowną analizę sprawy. W dniu 8 listopada 2016 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego formalne pismo stanowiące wezwanie do usunięcia naruszeń prawa. Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. strona skarżąca złożyła wniosek wzywający organ do doręczenia decyzji, o której mowa w art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, powołując w nim stanowisko wyrażone w wyroku NSA w sprawie I FSK 293/15. W odpowiedzi na powyższe, organy wydały zaskarżone obecnie do Sądu postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu jako podstawę rozstrzygnięć wskazano art. 96 ust. 6, 8, 9 ustawy o VAT i podniesiono, że wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy nie wymaga wydania decyzji. Odnosząc się do powyższego stanu sprawy Sąd przede wszystkim stwierdza, że z pisma organu skierowanego do podatnika z dnia 21 października 2016 r. (k. 2 a.a.) wynika, że przyczyną wykreślenia z rejestru jest fakt nie zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Zatem podstawą działania organu był art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem nie powołano dodatkowych przesłanek z art. 96 ust. 9 ustawy, jak też poczyniono stosowne doręczenie tego pisma, czego okoliczności wykreślenia, opisane w ust. 9 nie wymagają. Strona niezwłocznie, czego dowodem są pisma nadane w następnych dniach na pismo organu z dnia 21 października 2016 r., odpowiedziała. W ocenie Sądu potwierdza to ocenę, że wskazana w zaskarżonych postanowieniach podstawa wykreślenia, nie zaistniała, a organ w przedmiotowej sprawie procedował w oparciu o przepis art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT. Należy pamiętać, że skutkiem wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czy też VAT UE, dokonanego m.in. na podstawie art. 96 ust. 8 czy też art. 97 ust. 16 ustawy o VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT lub (i) VAT UE. W konsekwencji zaś pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT czy VAT UE, czy też prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W przekonaniu Sądu przyjąć zatem należy, że konsekwencje dokonania tych czynności nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale co do zasady wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych ustawą o VAT. Stąd przed ich dokonaniem organ winien wyjaśnić z należytą starannością wszelkie wątpliwości co do zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wykreślenia danego podmiotu z właściwego rejestru. W tym względzie Sąd za zasadny uznaje przy tym zarzut skargi, że stosowne rozstrzygnięcie (o wykreśleniu z rejestru jako podatnika VAT UE, na podstawie art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, jak również o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT) organy winny podejmować w formie decyzji. Taki pogląd jest uzasadniony w świetle poglądów prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 maja 2014 r., sygn.. akt I FSK 877/13 stwierdził, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Wyrok dotyczy wprawdzie wykreślenia na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, jednak jego argumentacja ma w pełni zastosowanie do wykreślenia na podstawie art. 97 ust. 16 czy art. 96 ust. 6 lub ust. 8 ustawy o VAT. Skoro zatem organ podatkowy stosując ww. przepisy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w trybie uproszczonym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 200 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wydanych w sprawie postanowień. DSz