I SA/Bd 798/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ zalecił podjęcie kolejnej próby przesłuchania P. J. w charakterze świadka na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Ponadto wskazał na brak weryfikacji w przedmiotowym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie rozliczenia raty leasingowej od samochodu [...], faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu oraz paliwa do samochodów firmowych. W następstwie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Usługowe K. A. S. w kontrolowanym okresie były usługi ogólnobudowlane. Ponadto skarżący osiągał przychody z tytułu najmu lokali. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, wystawionych przez podmiot, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie i jego aktywność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ podał, że znajdujące się w aktach podatkowych faktury VAT, wystawione przez [...] A. sp. z o.o. na rzecz [...] A. S., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży wskazanych w nich usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że firma [...] w 2012r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Spółka nie złożyła zarówno zeznania CIT-8 za 2012r., jak i deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012r. Skarżący wzywany do złożenia wyjaśnień nie udzielił wyjaśnień w zakresie cen wykonywanych kosztorysów powykonawczych, analiz różnic i oszczędności, dokumentacji powykonawczej, harmonogramów budów wykonywanych na bieżąco oraz terminów ich wykonania. Nie wskazał, w jaki sposób na bieżąco korygowano harmonogramy budów oraz czy pracownik firmy [...] obecny był podczas trwania robót na budowach. Organ pierwszej instancji podjął liczne próby przesłuchania P. J. w charakterze świadka. W związku z niepowodzeniem tych prób, uzyskaniem spójnych i zgodnych protokołów zeznań świadka od innych organów oraz z uwagi na stan zdrowia P. J. organ odstąpił od jego przesłuchania w charakterze świadka w tym postępowaniu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. J. jako Prezes Zarządu [...] sp. z o. o. uczestniczył w 2012r. w procederze, który polegał na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Organ podkreślił, że we wszystkich złożonych zeznaniach P. J. oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. P. J. odniósł się także do wszystkich wystawionych w grudniu 2012r. w ramach [...] sp. z o. o. faktur VAT na rzecz firmy [...], stwierdzając, że faktury są całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy [...] są fikcyjne, dowody wypłaty podpisywał A. S. bez przekazywania gotówki. P. J. oświadczył, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z firmą A. S.. Mając na uwadze powołane powyżej okoliczności, zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo uznał, że firma [...], w imieniu której działał P. J., wystawiała tzw. "puste faktury", a więc faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dokonania przez skarżącego niezasadnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze dotyczącej raty leasingowej samochodu osobowego [...] o nr rej [...], podatek VAT [...] zł, w fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego do tego samochodu na łączną kwotę podatku VAT [...] zł oraz w fakturze dotyczącej zakupu paliwa do samochodów znajdujących się w ewidencji środków trwałych, podatek VAT [...] zł. Do ustaleń tych skarżący nie wniósł żadnych zarzutów. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J. i K. K.; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji; art. 190 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego zeznań w innych postępowaniach, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Nie stwierdzono naruszenia prawa prowadzącego do zastosowania art. 145 p.p.s.a. w kwestii podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. z W. dotyczącej raty leasingowej samochodu, faktury wystawionej przez firmę "N. " z M. dotyczącej zakupu paliwa do samochodów znajdujących się w ewidencji środków trwałych. Przedmiotem sporu pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Należy powtórzyć za tut. Sądem, który w wyroku z 22 grudnia 2015r., I SA/Bd 511/15, rozstrzygając spór co do rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012r., wyjaśnił, iż z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Bezspornym jest treść zeznań, jakie złożył prezes i jedyny wspólnik [...], P. J., że wystawiał puste faktury, nigdy nie wykonał wskazanych w nich usług. Takie zeznania złożył [...]. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G., [...]. i [...]. w Prokuraturze Apelacyjnej w G., [...]., [...], [...]., [...]. dla potrzeb rozprawy przed Sądem Rejonowym w G.. Opisał przy tym okoliczności w jakich następowało wypisywanie faktur. Wskazał jednocześnie, że odmienne oświadczenie zostało na nim wymuszone przez skarżącego, który go do tego namawiał, nachodził jego żonę, podyktował co ma oświadczyć, przygotował wcześniej pismo do podpisu. Z drugiej strony skarżący tłumaczy, że zeznania [...] są nieprawdziwe a ich powodem jest chęć "wybielenia" tego, że faktur nie rozliczał. Wskazuje, że złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez J. . W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Zeznania [...] są spójne i logiczne. Zawierają szczegóły w opisie okoliczności wypisywania faktur. Jednocześnie żadna ze wskazanych instytucji (Policja, Prokuratura, Sąd) nie stwierdziły składania fałszywych zeznań. Nie jest też wiarygodnym wskazywanie na "wybielanie się" [...], gdyż przeczy temu fakt, że przyznając się do wystawiania fałszywych faktur, ostatecznie narażał się na zarzuty karne. Taką ocenę umacnia opis wydarzeń dokonany przez skarżącego. Wypłacanie [...] określonych kwot w trakcie ustalania czy [...] zeznaje prawdę, spotkania w hotelu [...], długoletnia znajomość nie mieszczą się w logice działań osoby, która ma faktury i potrafi wykazać, że usługi zostały wykonane, a jednocześnie jedyną przeszkodą w ustaleniu prawdy jest zaprzeczenie nieuczciwego kontrahenta. Skarżący nie potrafił wykazać, że takie usługi jak wykonanie kosztorysów, rozliczenie budów, przygotowanie dokumentacji budowlanej, wykonanie kosztorysów ofertowych czy harmonogramów, tj. przedmiotowych usług z faktur, zostały wykonane. Przedstawił wybiórczo niewielką część dokumentacji, jaka owszem powinna mieć miejsce, jednak w żaden sposób nie została połączona z firmą [...]. Jak ustalono firma ta nie zatrudniała pracowników, została sprzedana w 2013r., nie rozliczała podatków. Jednocześnie wskazano na materiał dowodowy, z którego wynika, że [...] nie prowadził działalności gospodarczej, mimo utworzenia trzech spółek: [...], I. , P. . Załączono inne decyzje podatkowe wydane w związku ze sprawą. Wtrącić należy, że niezrozumiałym jest zarzucanie w skardze pominięcia zeznań skarżącego, pracowników czy tez kontrahentów skarżącego. Nie ma wątpliwości, że oprócz skarżącego, nikt nie potrafił wskazać firmy [...] jako wykonawcy konkretnych dokumentów. Natomiast niewątpliwie zeznania skarżącego w sposób uzasadniony ostatecznie oceniono jako niewiarygodne. W związku z powyżej wskazanymi okolicznościami, nie można doszukiwać się niezupełności postępowania w tym, że mimo wielu prób nie przesłuchano ponownie [...]. Takie nieudane próby stanowią również materiał dowodowy i skoro wcześniejsze jego zeznania uznano za wiarygodne, to nie można czynić z tego zarzutu. Niemniej stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA wyjaśnia, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15). Nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017r., I FSK 1874/15). Jednakże postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Odnosząc powyższe do zarzutu nie przesłuchania K. K., należy uznać, że jest on niezasadny, gdyż zgłoszenie tego dowodu nastąpiło na okoliczność co do wzajemnej współpracy firm. Myśl ta nie została w żaden sposób rozwinięta (k. 156). WSA wyjaśnia, że owszem organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony i jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony, niemniej wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, limitowany jest przesłanką istotności okoliczności, która ma być wykazana tym dowodem, a więc jej znaczeniem dla sprawy. Jeżeli okoliczność ta cechy istotności nie ma, wskazany w wymienionym przepisie obowiązek organów podatkowych nie aktualizuje się (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017r., II FSK 3676/14). Jednocześnie należy mieć na względzie to, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza art. 190 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo, gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por wyrok NSA z 28 kwietnia 2016r., II FSK 814/14). Mając na względzie powyższe prawidłowym jest stwierdzenie w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z [...]. (k. 161), że skarżący nie wskazał okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie wiadomo co wspólnego ze sprawą ma współpraca K. z [...]. W takim wypadku prawidłowym jest stwierdzenie, że nie wykonano usług wykazanych w spornych fakturach, co jest równoznaczne z tym, że skarżący w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do zarzutu braku wykładni zastosowanych przepisów należy wskazać na całkowitą ich bezzasadność. W decyzji nie tylko wymieniono ale i przytoczono treść zastosowanych przepisów. Organ prawidłowo je zastosował i zrozumiał, a skarżący nie wymienił żadnej konkretnej wątpliwości, co do tego. Co więcej działając przez adwokata, sformułował zarzuty skargi tylko co do postępowania procesowego. Można równocześnie odwołać się do przywołanego wcześniej wyroku tut. Sądu z 22 grudnia 2015r., który wyjaśnił, że skarżący aktywnie uczestniczył w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącego mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", usługi nie zostały wykonane, faktury były "puste". Spółki, które miały wykonać prace na rzecz skarżącego faktycznie ich nie wykonały. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez wystawce faktur a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie robót przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent