II FSK 722/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 728/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.31.2017.1.ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 728/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Skarżąca prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R), który koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Większość osób zatrudnionych u Skarżącej w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Skarżąca współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie oraz materiały i surowce, w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. Strona zadała pytania: 1) Czy wypłacane wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla Skarżącej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie nr 2 we wniosku); 2) W przypadku, jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna to, czy wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla wnioskodawczyni koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie nr 3 we wniosku). Zdaniem Strony w sprawie mamy do czynienia, z kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeśli nie – to z kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazano, że odliczeniu nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów niż wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Zgodnie zaś z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. I.3. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 z wniosku, zarzucając: 1) błędną wykładnię prawa materialnego - art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Skarżąca nie może włączyć wydatków w postaci wynagrodzeń na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.). I.4. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. W ocenie WSA wykładnia językowa pozwala na usunięcie wątpliwości co do art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i w związku z tym tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Nie dotyczy to zaś ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Jako zasadny oceniono też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Uzasadnienie to było bowiem niewystarczające. II. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 18d ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie na tle stanu sprawy, że Spółka może włączyć wydatki w postaci wynagrodzeń na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R faktycznie uczestniczących w projektach działu B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.; 2) art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. IV.1. Tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/17 oraz w wyroku z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 34/18. Argumentację zawartą w wywodach powyższych rozstrzygnięć Sąd kasacyjny w tym składzie w pełni podziela. IV.2. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. IV.3. Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi zdanie współrzędnie złożone, dające się rozłożyć na dwa zdania proste: - "Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne" - "Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej." Taki zabieg pozwala zdaniem WSA na jednoznaczne ustalenie, że od jednostek naukowych w zamiarze ustawodawcy mają pochodzić jedynie wyniki badań naukowych. Wymóg taki nie dotyczy natomiast ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Użyty przez ustawodawcę jako łącznik pomiędzy zdaniami wyraz "także" to partykuła i oznacza tyle co też, również, jak również. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności B+R, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. IV.4. Ustosunkowując się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków niż te, które zawarto w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że orzekający w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 22 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 347/17, orzekł odmiennie. Zdaniem tego Sądu: "wykładnia językowa treści art. 18 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl). W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki." IV.5. Z zestawienia powyższych poglądów, z jednej strony przedstawionych w zaskarżonym wyroku, z drugiej strony w cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, wynika, że sądy te stosując wykładnię językową tego samego przepisu, doszły do odmiennych wniosków. W związku z tym należy uznać, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje zadowalającego rezultatu. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie kolejnych metod wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15). W zaskarżonym wyroku nie wskazano na cel wprowadzenia do ustaw podatkowych ulgi na wydatki związane z pracami badawczo rozwojowymi (B+R). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Tymczasem w uzasadnieniu projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 - uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania." Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych." Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. IV.6. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że mimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć przy zastosowaniu dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Określenie "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową) ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. Także zatem w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały one nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. IV.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.